刍议高校内部审计观

一、高校内部审计的物本审计观及其弊端

（一）高校内部审计的物本审计观 我国高校内部审计工作的发展已有20余年的历史。不同高校内部审计发展程度不一，总体上经历了三个阶段：（1）账面基础审计阶段，该阶段主要是对高校账目和凭证作为审查的出发点，检查各项会计记录的有效性和准确性、账簿加总和过账的正确性、总账和明细账及其会计凭证的一致性。（2）制度基础审计阶段，该阶段是将高校内部审计工作建立在对高校内部控制制度评价的基础上，确定其可信赖程度，进而确定审计范围、重点和方法。通过制度基础审计，大大减少了直接对凭证、账表进行检查和验证的时间和精力，提高了审计的效率和质量，适应了我国高校的快速发展。（3）风险基础审计阶段，该阶段是对制度基础审计的修订和完善，将审计的基础建立在风险评估的基础上，通过风险评估确定审计重点和审计范围，从而进一步降低审计成本提高审计效率。可以说，单从技术上看高校内部审计已经达到了目前审计的前沿。然而，不管是账面基础审计阶段，还是制度基础审计以及风险基础审计阶段，都没有对经济行为当中“人”这一主导因素给予足够重视，体现的是“物本审计观”。其审计对象依然局限在以物为中心，在审计过程中，更多的是关注账簿记录是否真实，经济活动是否合法，没有从根本上关注人及其行为，没有分析人的行为动机，没有分析人的行为对经济活动所造成的影响及内在的因果关系，这些都限制了审计职能的进一步拓展。

（二）高校内部审计物本审计观的弊端 在高校内部审计的物本审计观下，对高校运行中的不良现象失去了有效遏制能力，并直接或间接导致高校发展中的诸多问题，其中最根本且主要的体现为两方面：

（1）物本审计观导致审计重心偏后，易助推不良经济后果。内部审计分为事前审计、事中审计和事后审计。传统物本审计观下，事前审计被界定为内部审计人员在被审计单位的财政财务收支和经济业务发生之前进行的审计。这种审计主要对被审计单位的计划、方案、预算制定的审查，经济合同批准之前的审查，经营决策及其可行性研究报告的审查。依据控制论思想，与事中和事后审计相比，事前审计最显著的优点是具有预防性作用。虽然理论界和实务界一再的强调事前审计的重要性，但是在物本审计观下，以物为中心的思想，决定了事前审计是一种缺乏内容的形式主义。与企业不同，高校大部分经济事项是财政拨款下的运作。大部分不追求盈利，更多的是对资金、财物的有效、科学合理利用。然而，高校物本审计观不仅忘却了经济事项成功的关键在于“人”，而且当一项经济业务在经过流于形式的事前审计之后，往往导致行为人麻痹和疏忽，并成为行为人心理上犯错的理由或挡板。

（2）审计结论对事不对人，限制了审计结论的效用。在物本审计观下，高校内部审计主要是围绕经济业务活动中资金流、物流进行真实性、合法性，或者经济性、效果性的审查，而据此审查之后的审计报告形象的来说可谓是“对事不对人”。审计报告内容主要是对经济业务本身进行评价，而对完成经济业务的人却基本不会涉及。即使是拿目前高校正在推行的我国独创的“经济责任审计”来说，它虽然审计对象已经明确是“人”，但审计人员在审计过程中，更多的是关注会计凭证、会计账簿记录的经济业务这个“事”是否真实，经济业务活动是否合规合法，至于被审计“人”（行为人）如何做出的决策，如何影响经济活动的真实、合法和效益，没有进行深刻的分析。审计结束后，出具的审计报告一般说的还是被审计单位如何如何，很少提及到被审计单位“一把手”的实际履行责任的能力。因此，可以说，物本审计观下的内部审计表现出来的对事不对人的特点，限制了审计结论的效用，不仅是国家资源的一种浪费，同时也是审计自身的痼疾。

二、高校内部审计系统的本原属性与人本审计观的提出

（一）高校内部审计系统的本原属性 高等院校是完成高等教育的重要场所。因此，对于高等院校来说，如何有效地利用高等教育有限的人力、物力、财力等资源，培养出更多更好的人才是高等院校的本质要求。要完成这个本质要求即培养出更多更好的人才，高等院校必须做好教学和科研两项任务。要完成这两项任务，从人员构成来看，高等院校除了需要从事科研和教学的老师外，还需要适宜的高校行政辅助人员和后勤人员。但从系统结构性质来看，高等院校可以分解为运行系统和监督系统两部分。从事科研、教学的老师和大部分行政辅助人员和后勤人员都属于完成学校正常产出的运行系统，而从事内部审计、纪检等监督性质的人员则作为监督系统而存在。因此，高等院校内部审计系统其本原属性就是对运行系统进行监督，促进高校有限的人力、物力和财力资源得到最高效的利用。

（二）人本审计观的提出 高校有限的人力、物力和财力资源得到最高效的利用，其能动的实现者是“人”。同一样的财物，交给不同人去处理，最后的结果却不同。但在传统的物本审计观下，认为物是核心，是最重要的资源。其对物的审核和监督，其实并没有抓住事物的本源。如，一个教学办公室购买茶叶满足日常需要。假设一公斤一年就足够了，但是经办人存在私心购买五公斤茶叶，远远超过需求。在物本审计观下，由于过分注重对物的审核，当确认购买之后的茶叶是真实存在时，审核就算完成了。这种审核并没有起到监督和免疫系统的作用。而将审计的重点聚焦于人和人的行为时，问题就能清楚地展现出来。就人的行为来说，主要涉及到决策行为和购买行为。围绕这两项行为其审核的内容包括：决策行为的合理性；购买行为的真实性；购买行为的合理性。而当将对物聚焦转移到对人和人的行为的话，那么审计的深度和广度，以及效果就明显的反映出来。在这种围绕人及其行为的审计观下，其审计结论是关于行为人的评价，这不仅完成对过去事项的监督，同时可以对行为人的综合能力进行评价，并为行为人未来遇到同类事项提供了建议。可以说，它能够很好的解决传统物本审计观导致的审计重心偏后、审计结论对事不对人的问题。这种以人的经济行为为审计对象，围绕人的经济行为设计审计路径、发表审计意见的审计观念，本文将其界定为“人本审计观”。

三、高校内部审计人本审计观下的制度改进建议

（一）将高校内部审计的审计对象、审计内容聚焦到人及其行为 在人本审计观下，应把人的经济行为的正误、好坏作为最主要的审计内容和最终的着力点，改变过去传统高校内部审计中将财和物作为审计的主要对象和聚焦点。只要这样，才能抓住价值创造的本原，把握住审计的根本目的。这也是高校内部审计人本审计观的基本特征。

（二）以人及其行为为审计对象，将审计重心前移，丰富事前审计内涵 早在2002年国家审计署审计长李金华就指出我国内部审计工作要将重点由事后审计向事前审计转移。但在实务当中，审计重心依然是偏后的。当然与十年前相比，审计重心从原来的只是事后审计转到了事中和事后并重。在物本审计观下，审计重心之所以能够前移到事中审计。这是因为事中，物流和资金流就开始了，因此物本审计观下审计重心完全可以实现向事中审计转变。但是在物本审计观下，由于事前物流和资金流是相对静止的，聚焦于此的审计，自然缺乏内容。可以说这是物本审计观下的痼疾。但从控制论来说，事前审计应是最好的，纠偏能力也是最强的。因此，从审计的内在需要出发，审计重心必须前置。而这种效果的实现，必须抓住价值变化的本原和根本动因，即人。总而言之，以人及其行为为审计对象，将审计重心前移，围绕人和行为确定事前审计的内容体系是突破口也是高校内部审计观转变的核心制度建设的内容。

（三）改进内部审计报告的名称和内容，对人又对事 内部审计报告是高校内部审计师完成审计任务，就其结果所做的总结。但是目前传统的物本审计观下，内部审计报告可谓作用有限。就其内容来说，其主要可以分为两部分：一部分是对审计对象“事”进行陈述，另一部分是关于内部审计自身责任的免责说明。因此，传统的内部审计报告只对事不对人，不能对人的行为进行评价。正是这种效果导致内部审计的发展缺乏内在动力。笔者建议，应改进高校内部审计报告的名称和内容。将每一项审计报告总的名称指向经济事项的经办人和决策人，如“关于对张三、李四团队完成？？？课题的审计报告”、“关于王五采购粮油的审计报告”；将内部审计报告的内容与格式通过“决策行为分析”、“购买行为分析”、“组织行为分析”……行为分析等进行划分。从而实现审计内容和结论针对到或者说落实到每一个行为人。通过这些改变，不仅能够发现物本审计观能够发现的问题，而且可以对被审计人（行为人）履行责任的能力、决策水平进行评价和提供行为改进的建议，成为评价、使用、提拔、调任干部的依据，从而最大的发挥出内部审计本身应能够展现的功能。

参考文献：

[1]天津师范大学内部审计研究所：《天津市高校内部审计状况与发展研究报告》，《中国内部审计》2011年第2期。