初探检查期间补缴税款行为的稽查实践

近年来,由于受全球金融危机的影响,企业经济效益受到严重的冲击。中央和地方政府为保稳定、保增长、促和谐,出台了一系列的优惠政策。相关部门也为促进地方经济的跨越式发展制订了大量的优惠办法,我们地税系统也是如此。特别是稽查部门在认真落实省局制定的两个“100条”服务措施的基础上,结合稽查工作的特点,完善服务措施,细化服务内容,优化服务方式,提高服务时效,不断丰富“阳光稽查”、“和谐稽查”的内涵。

一、问题背景

根据赣地税发[2010]44号《关于印发的通知》第五十八条规定,要求我们在税务稽查实践中积力推行稽查预告制度,提醒纳税人在限期内自查自纠,尽量减少纳税人因不知情或误解税收政策而导致多缴或少缴税款的现象。但对检查期间自查申报补缴未缴或少缴税款的行为的定性出现了不同的分岐。一种意见认为:纳税人在被查期间申报补缴已过当期的税款,是一种自我纠错的行为,不能作偷税处理,但应加收相应的滞纳金。另一种意见认为:纳税人在被查期间申报补缴已过当期的税款,不但要加收相应的滞纳金,还应按偷税处理,给予适当的处罚。

二、法理分析

1、偷税行为的认定

问题争议的焦点在于,税务稽查机关能否对该种行为纳税人以偷税违法行为进行处罚。关键是对纳税人的行为是否构成偷税加以认定。《税收征管法》第六十三条对偷税行为作出了概括性的规定。

(1)偷税行为的构成

偷税行为是一种违法行为。根据《税收征管法》的规定可以看出,偷税行为的构成要件可以从四个方面考虑:

①主体方面:偷税行为的行为主体是纳税人。

②主观方面:《税收征管法》并没有对纳税人的主观意思作出明确规定。

③客体方面:偷税行为破坏了国家的税收管理制度和国家对税款的财产权。

④客观方面:行为主体实施了偷税手段并造成了危害结果。

(2)偷税结果的时限

首先,违法行为的危害结果是因违法行为本身而造成的,危害的结果是否发生以及何时发生都与违法行为紧密相连。因此,认定纳税人的行为是否造成了不缴、少缴税款的结果或偷税的结果,只能以纳税人所应申报的税种的申报期限为时点进行认定,而不可能以税务机关的某种行为为时点来认定。其次,税务机关的某种行为的时点是因工作需要而不确定的,税务机关只能在纳税人的违法行为发生后以及危害结果产生后,去调查纳税人的行为所留下的痕迹,固定证据,认定、处理纳税人的违法行为,而不可能在调查取证的过程中改变纳税人此前行为的性质。再次,纳税人的补报、补缴税款的行为只能视为一种悔过行为,不能改变此前行为的性质。

2、补缴已过当期税款的行为的定性

(1)在检查期间补缴未缴或少缴税款的行为的定性

在检查期间补缴未缴或少缴税款,尽管是对以前的违法行为的一种自动纠正,但这仅仅是事后行为,并不影响前期偷税行为的构成。这种行为已经违反了法律的相关规定。除前述的《税收征管法》第六十三条外,还违反了《税收征管法》第二十五条按期申报和如实办理纳税申报以及申报纳税期限的法律规定。法律规定了纳税人的纳税申报,既要遵循期限的时效性,又要做到内容的真实性,这是法律规定的义务。而纳税人在被查期间申报补缴已过当期未缴或少缴的税款,足以说明纳税人当期申报不实,违反了法定义务,理应承担相应的法律责任。同时还违反了税法关于纳税义务发生时间及纳税申报的有关规定。

这种行为严重扰乱税收秩序,影响到国家的税收收支安排。国家制定各项税收法律,就是为了保证国家的税收收入,规范税收征收缴纳行为。事后补缴税款虽然从总量上看并没有影响到国家的总体税收收入,但是已经扰乱了税收秩序,不利于税收收支安排。

(2)税务稽查实施后补缴税款与企业自查申报补税行为

首先不管纳税人由于税务稽查机关实施检查介入补缴税款还是自行纠正申报补税都不影响之前偷税行为的构成,依然构成了对国家法律规定的违反和对国家税收秩序的破坏,从这点看,二者是没有本质区别。但是,纳税人在被查期间申报补缴已过当期的未缴或少缴税款,其动机是迫于被检查的压力,而不是主动的自我纠错行为。它与纳税人主动自查申报补缴已过当期税款的行为,性质还是有所不同。前者若不是迫于被检查的压力,国家税款仍然在继续流失,偷税的表现手段已客观存在,不能掩盖过去偷税违法行为的客观事实;而纳税人主动申报少缴补税,证明纳税人之前的偷税行为并非故意构成或可以证明纳税人已经有自我纠错的认识,并不是迫于外界压力的原因。

三、操作建议

1、在税务检查中,认定偷税行为应当从行为主体方面、主观方面、客体方面、客观方面来判定。首先,构成偷税行为的行为主体必须是负有纳税义务纳税人;在主观方面,一般推定实施偷税行为的纳税人具有主观过错;客体方面,这种偷税行为损害了国家的税收管理制度和税收收入;客观方面纳税人使用了法律规定的偷税手段中的一种或几种,并造成了“不缴或者少缴税款”的危害后果。

2、偷税行为的违法行为成立的时间,应从不缴或者少缴税款之日算起。我国税法对各个税种的纳税义务发生时间和申报纳税的期限均有明确规定。当纳税义务发生后,如果纳税人没有在法律规定的申报纳税的期限内进行申报和缴纳税款,那么就可以判定纳税人的行为造成了“不缴或者少缴税款”的后果,构成偷税违法行为。

3、虽然事后补缴税款的行为并不影响之前偷税行为的构成,对国家税收管理制度具有危害性,不过在稽查实务中对于纳税人主动自查申报补税,考虑到其不具有严重的主观故意,一般按未按规定缴纳处理让其补税并加收滞纳金,不予处罚。即在税务机关对纳税人的偷税行为认定前,只要纳税人主动补报、补缴税款、滞纳金,认定偷税行为后也可以减轻或者不予处罚。这也符合《行政处罚法》第二十七条和关于印发《江西省地方税务系统税务行政处罚自由裁量权适用规则》的通知(赣地税发[2009]165号)第十一条相关文件精神。

参考文献:

[1]袁森庚著.税务行政执法理论与实务.经济科学出版社,2008;3:第一版