资产减值会计处理中若干问题的提出

内容摘要：《企业会计制度》对八项资产减值准备作出了相关规定，更好地体现了谨慎性原则，但这些规定在执行中存在问题。本文分析了现行资产减值会计中存在的问题，并提出了修正或会计操作处理意见。

关键词：资产减值准备 计量标准 秘密准备 会计处理

资产是企业拥有或控制的能够带来未来经济利益的经济资源。当某一项资产的可收回金额低于成本时，由此形成的损失已不符合资产的定义，不能给企业带来经济利益，因此，这部分损失应从资产价值中抵消，列入当期损益，这就形成了资产减值。为了化解由于资产减值带来的损失，更加真实客观地反映企业资产的质量、提高企业抵御风险的能力，我国《企业会计制度》（以下简称《制度》）规定了八项资产减值准备，即坏帐准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备作出了比较明确的规定，其积极意义已在一定程度上显现出来，但在具体执行中仍存在一些问题。本文分析了现行资产减值会计中存在的若干问题，并提出了相应的修正意见或会计操作处理意见。

资产减值准备的计提时间不明确

《制度》第五十一条规定：企业应当定期或至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。然而对于“定期”的具体涵义，《制度》没有具体说明，使得企业在操作时有一定的随意性，也因此导致了企业与企业之间提供的信息缺少可比性。《国际会计准则公告第36号――资产减值准则》则将计提时间统一规定在每一个资产负债表日，使得资产减值的情况能在资产负债表中及时得以反映，以便于信息使用者更准确地判断企业的财务状况。我国应借鉴国际会计准则中的这一规定，明确资产减值准备的计提时间为每一个资产负债表日，从而形成统一规定，以此来规范各企业资产减值准备的计提时间。

资产减值的计量标准不统一

《制度》对八项资产期末计价规定了不同的计量标准，然而，在这个标准中同为企业的资产，却规定了“市价”、“可收回金额”、“可变现净值”等不统一的标准，令会计人员难以把握，同时也为企业计提资产减值准备的会计计量增大了会计成本。在市场经济条件下，市场价格瞬息万变，要准确确定“市价”相当困难。“可变现净值”是在企业在生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及估计销售费用后的价值来估算，既然是估算，则难免带有主观因素。“可收回金额”在《制度》中则定义为销售净额与预计未来现金流量现值中的较高者，而未来现金流量现值的确定要考虑的因素很多，如未来现金流入量、贴现率、贴现值等，而且技术要求较高。国际上比较通行的做法是采用可收回金额作为资产减值的计量标准。《国际会计准则公告第36号》规定：当一项资产的可收回价值低于其帐面价值时，要将损失加以确认，并计入当期损益。其中“可收回价值”的含义与我国“可收回金额”的含义基本相同。因此，我国资产减值准则应该借鉴国际会计准则的做法，统一资产减值的计量标准为可收回金额。同时，鉴于目前我国会计人员普遍素质不高，在确定统一计量标准的同时，应具体的操作指南，以便于会计人员理解、掌握，并按统一的会计标准进行核算。

资产减值准备计提的会计政策弹性大

仔细研究《制度》和企业会计操作实务，可以发现《制度》对资产减值准备一些项目的计提范围和计提比例赋予了较大的浮动空间，企业会计政策可选择的弹性较大，为企业在一定程度上操纵会计利润、粉饰经营业绩等留下了余地。如企业对应收帐款计提坏帐准备时，根据《制度》规定，计提方法由企业自行确定，可选用应收帐款余额百分比法、销货百分比法、账龄分析法，且提取比例由企业根据以往的经验、债务单位的实际财务状况等自行确定，这样会造成企业根据自己的需要高估或低估坏帐准备计提比例。再如，企业在运用短期投资成本与市价孰低法时，可根据具体情况分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，但在什么情况下满足什么条件选用何种方式，《制度》并未作出明确规定。因此，《制度》在规定资产减值准备计提的会计政策时，应该统一标准，或者具体说明何时选用何种会计政策，真正解决企业利用“准备”粉饰会计报表的行为。

对秘密准备的界定不清晰

《制度》第五十一条规定：企业应当合理的计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备，如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正。做此规定的目的是为了避免企业利用谨慎性原则调节利润。但《制度》中并未说明什么是秘密准备，也没有说明秘密准备金是什么原因产生的。

秘密准备金在欧盟，特别是在德国广为盛行。德国经济学家将秘密准备金定义为“不在资产负债表上反映的所有者权益”，产生秘密准备金的原因有两种：由于低估资产形成的秘密准备金和由于高估负债形成的秘密准备金。这两种秘密准备金都会使会计报表不能公允反映企业的财务状况，成为管理层盈余管理的工具。为了使企业提供的会计信息更加真实准确，我国《制度》中应该增加秘密准备金的定义，可定义为，由于故意低估资产和高估负债而形成的不能在资产负债表上反映的所有者权益。在提倡企业坚持谨慎性原则的同时，增加关于防止企业提取秘密准备金的方法及措施的内容，对于那些严重影响资产负债表公允表达的会计事项，应要求企业加大披露力度。

资产减值准备的会计处理问题多

处置已计提减值准备的资产的会计处理

《制度》第63条规定：处置已计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币易、以应收帐款进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。这种会计处理要求存在两个问题：

第一个是处理已计提减值准备的资产会计处理前后不一致。

第二个问题是通过债务重组、非货币易、以应收帐款进行交换等方式换入的资产的计价标准与《制度》规定不一致。

对上述问题应做如下处理：结转处置资产时，不把资产减值准备帐户作为资产类帐户的备抵项目，而是先冲销已计提的减值准备，即，借记各相关资产减值准备科目 ，贷记“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”等科目，然后在作相关的会计处理。对于通过债务重组、非货币易、以应收帐款进行交换等方式换入的资产，计价前先冲销已计提的减值准备，借记各相关资产减值准备科 ，贷记“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”等科目，按实际成本确认换入资产的价值。

全额计提资产减值准备的会计处理

《制度》规定可全额计提减值准备的资产有三项，即存货、固定资产和无形资产，并明确了全额计提资产减值准备的条件，这些条件实际指资产已经事实毁损、报废。按照《制度》的规定，当资产符合全额计提减值准备的条件时，应直接将相应资产的帐面价值转入当期损益。如此会计处理，会存在以下问题：

对事实已毁损、报废的存货和固定资产全额计提减值准备，将其帐面价值转入当期损益，使得资产发生减值的原因和责任归属在会计处理中没有反映出来。

对于已毁损、报废的资产，如果能得到保险公司、责任人的赔偿以及报废资产的清理费用和残值收入如何处理没有明确。如果不考虑上述情况，而直接按其帐面价值转入当期损益，则会加大报废、毁损资产的净损失。

针对全额计提资产减值准备会计处理中存在的这些问题，应该取消全额计提资产减值准备的提法及相应的会计处理方法。对于已处于报废状态的存货，根据报废的原因及责任认定，通过“待处理财产损益”科目核算；对于已处于报废状态的固定资产，根据报废的原因及责任认定，通过“固定资产清理”科目核算；对于已处于报废状态的无形资产，由于无形资产报废一般不存在责任认定问题，也没有残值收入、清理费和赔款，会计处理只需要反映资产报废损失，即将损失直接计入“管理费用”帐户，同时按无形资产的帐面余额冲销“无形资产”帐户。