浅析审计主体的风险偏好

摘要：审计是一种靠经验和知识判断的职业，同时审计也是有风险的，作为民间审计的审计主体――会计师事务所和注册会计师，对待风险的态度是有偏差的。

关键词：审计主体 风险偏好 策略

中图分类号：F239.0文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）24-0100-02

任何审计都具有三个基本要素，即审计主体、审计客体和审计授权或委托人。审计主体，是指审计行为的执行者，即审计机构和审计人员，具体到社会审计就是指会计师事务所与注册会计师。会计师事务所与注册会计师虽然同为审计主体，但是对待有风险的业务时偏好是有差异的。

一、审计主体之间的分歧

所有群体都有自己的群体目标，不论它是由组织规定的，还是自己制定的。没有群体目标的群体是不存在的。群体目标影响着群体职业行为的方向、强度、持续时间等。凡是群体必有其独特的行为规范，这种规范或有明文规定，或是约定俗成。

会计师事务所实际上是一个利益群体的合作机构。合作不是基于利他，而是利益主体认识到如果他们有确定相关的目标，自利需要伙伴;合作性的工作能把自利整合为实现相关目标的联盟，而竞争性工作能把自利掀起一场为争输赢的斗争。在合作的情景下，利益主体把其他利益群体的活动视为其正外部条件，而在竞争的情景下，利益主体则视其他活动为其负外部条件。虽然在自利动机方面，会计师事务所和注册会计师都存在着机会主义倾向，当利益实现时，双方均是受益者。但是，目前的利益分配制度，使得这些实现的利益在进行二次分配时，出现很大的不平衡，导致双方的利益倾向产生分歧，从而影响到二者的风险偏好产生差异。

二、审计主体风险反应的偏好差异

（一）利益差异

目前的会计师事务所有两种分配体制:提成制或年薪制。在提成制下，劳务成本是按收入的一定比例支付的，是变动成本，不影响边际贡献率，对其剩余收益影响不大，在这样的利益驱使下，作为会计师事务所，无论多低的收费，都会有一定的利益。对具体的执业会计师，虽然只要参加业务就可以有收入，但是提成的比例很低，大部分的业务收入由机构享有，这样的利益机制下作为个体的注册会计师的风险偏好是相对保守的;而在年薪制下，作为会计师事务所而言，固定成本的压力，使其不得不冒险，而固定的劳务支出在收入增长时加大了边际贡献，利益空间的追求使得机构的风险偏好更加激进，而个体注册会计师的收益与业务收入不挂钩，则更无冒险的动力，相对提成制更为保守。由此可见，在同样的风险面前，由于利益的差异，二者对风险的态度存在着分歧。

（二）成本差异

注册会计师的工作是一个高脑力、高体力的职业，一项业务的最直接成本，就是注册会计师的劳动成本。竞争的压力使得注册会计师很难在规定的时间和收费的限制下很好地完成审计任务，在面临双重压力的情况下，注册会计师是不情愿承接风险大的业务的，但注册会计师在对成本进行考虑时，往往只考虑自身的成本支出和可能的项目收入，而不去考虑事务所为维系生存所必须的一些固定支出压力，因此，对业务的风险偏好，相对于事务所而言更为保守。作为事务所，其成本支出主要是:展业支出、劳务支出、税金支出、其他固定支出（如租金、办公设备折旧等），还有预计的风险成本。其中，展业支出、项目工资、税金支出是最主要的支出，但这三部分都是变动成本，没有收入，就没有这三项支出，而有了收入，由于这三部分的支付比例是固定不变的，所以只要有收入，经营毛利率是稳定的，一般情况而言形成的毛利足以弥补其他的固定成本，这种成本结构与其他企业是不一样的。而没有业务收入时，虽然不支付变动成本，但是固定成本的负担是不可忽视的。如果事务所采取的是年薪制，更容易加大事务所的固定成本压力，因此，面对业务出现时，作为事务所，千方百计的要拿到手，风险评价的尺度在对其自身成本的压力下不自觉地放得很宽，这样的成本差异使得其风险偏好一般是激进的。此外，事务所的另外的一个无形成本压力就是资质的维护成本，资质是准入资格的评价标准中最重要的，而最能量化的指标之一就是收入指标，作为事务所的经营者，不得不考虑这个因素，失去了资质，就等于失去了市场，生存失败的压力远大于审计失败的压力。

（三）风险差异

从对人产生影响的条件和过程看，有两种基本的风险类型:一种是一般活动过程中因不确定性存在的风险，称作普通风险:另一种情况是，经常会看到这样的情形，有人明知所采取的行动存在发生不幸后果的可能性，但仍要按照自己的选择继续做下去，这是因为其中存在的某种利益与机会使他认为值得去冒险，尽管人们和社会对冒险行为的褒贬不一，正如赌博与投机，但是从根本上来讲，还不得不把这类行动归结为人类与生俱来的那种进取心，这种在投机过程中存在的风险称作投机风险。显然，回避普通风险和追逐投机风险，是风险活动中行为人的两类最重要的心理特征。但是从根本上说，凡风险，无论是普通风险还是投机风险，都包含着人们为了某种目标利益而甘愿接受的那种来自于潜在损失的威胁，当然人们总是想把这种威胁对自身的可能危害降至最低。在这样的意义上，回避普通风险和追逐投机风险，本质上都是趋利避害的行为，因此，应当把它们算做基于同一目的而对风险持不同偏好的心理特征。

对会计师事务所和注册会计师而言，所面临的风险就是出现审计失败时可能受到的处罚。从监管的角度和力度来看，对财务造假完善的处罚对象体系应该包括企业、企业所有者、事务所和注册会计师个人，就《注册会计师法》而言，一个重要的缺失是它没有明确将事务所所有者纳入处罚对象，由此，尽管事务所已经脱钩改制成为个人所有，但是中国会计师事务所普遍采用有限责任制，大多数有限责任制事务所的注册资金只有几十万元，因此，由事务所承担的有限责任实在不足以引起事务所所有者对其所出具的审计报告的质量和风险引起重视。在面临审计失败时，签字的法人和另外一名执业会计师所承担的责任一样，虽然违规对事务所和注册会计师都有相当的机会成本，但是，双方的违规收益相去甚远，因此，不可避免产生风险偏好差异。在回避普通风险方面，二者的偏好是接近的，而在追逐投机风险方面，注册会计师则要相对保守。

从上面分析可知，会计师事务所和注册会计师个人，作为审计风险活动的参与主体，其行为无疑具有代表性。二者的风险处理行为都有双重性，一方面，他们都有规避风险的心理特性，这指对普通风险的回避，另一方面，他们又都有主动承担、甚至追逐风险的心理特性，这是对投机风险的承担甚至追求。回避普通风险，反映了人在基本的生存和安全需要上，即较多地体现为自然人的需要上，本质上是倾向于从众与组织心理的。而主动承担甚至追逐投机风险，反映了人在试图获得尊重和实现自我等方面的需要上，更多的体现为社会人的需要上，本质上是倾向于进取的和富于挑战性的。

三、消除审计主体之间风险偏好的策略

同为审计主体，如果不能从利益和风险构成一个和谐的共同体，这样的偏好差异甚至会导致严重的审计失败。为了避免出现这种结果，需采取一些措施消除审计主体的风险偏好。

（一）从组织结构上提倡合伙制，推行合伙文化

近几年来，有关业内人士对推行合伙制的呼声很高，合伙制被认为是会计师事务所的最佳组织形式，在这种组织形式下，审计风险的落实对象是合伙人（事务所管理者）和注册会计师，执业者与所有者统一，有利于约束经济人追求利润最大化的行为倾向，从而使“履行责任的权利与补偿风险的利益”相统一。

（二）建立有效的审计激励机制

会计师审计个体职业行为的核心问题是审计激励理论。激励是指一个有机体在追求某些既定目标时所表现出的愿望程度，它含有激发动机、鼓励行为、形成动力之意。激励可以促使人们为追求组织目标而做出最大努力，由此形成激励理论。熟悉的帕雷托标准认为:如果从一种社会状态到另一种社会状态的变化，使至少一个人的福利增加，而同时又没有使任何一个人的福利减少，那么这种变化就是好的，就是可取的，就是社会所希望的。对每一个审计行为个体进行激励，便有利于促使其实现自己积极的行为目标，以消除会计师事务所与注册会计师之间的利益不均衡。

参考文献：

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