以量能课税原则为视角分析新个税的宽免额制度

【摘 要】个税修正案关于免征额的规定，引发了各界的广泛讨论。在当前经济发展形势下，个税设定免征额的立足点已不再是否能满足纳税人的最低生活水平需要，而是如何减轻基层群众的税收负担，使个税的社会调节功能得到更有效的发挥。

【关键词】个税；量能课税；宽免额

个税设定款面额的初衷是为了保障纳税人的生存权，即免征额的基本功能是保障纳税人最低生活。随着经济体制的改革，国民经济的飞速发展，人们的生活水平有了很大程度的提高，温饱问题早已得到解决，国家正在朝全面小康的目标迈进，人们现在追求的是吃好而不是吃饱。与此同时，社会财富分配不均，贫富悬殊的问题日益扩大。针对个税修正案中规定的3500元的免征额，多数人表示反对，理由是3500元的费用扣除标准依然太低，应将免征额提高到5000元或以上，尽量让最广大的工薪阶层受益。由此可知，在当前经济发展形势下，个税设定免征额的立足点已不再是否能满足纳税人的最低生活水平需要，而是如何减轻基层群众的税收负担，使个税的社会调节功能得到更有效的发挥。笔者从量能课税的视角，浅谈对个税宽免额制度的看法。

一、3500元免征额是否合理？

个税修正案中免征额的调整是应对物价上涨的需要，因为物价上涨直接影响到工薪阶层的日常生活，增加了他们维持生计的费用，这也间接导致个税免征额的下降，加重了纳税人的税收负担。个税免征额的高低直接关系到基层老百姓的日常生活，通过免征额的提高可以在一定程度上抵消物价上涨给基层老百姓“菜篮子”问题带来的压力，缓解基层老百姓对物价上涨的抵触情绪。因此，提高个税免征额是保证纳税人税收负担不随物价上涨而加重的必要措施，这也是量能课税原则的要求。

我国个税采用分类税制模式，对工薪一律采用标准费用扣除。该标准是按统计部门公布的全国城镇居民人均消费性支出水平来确定。据国家统计局公布的数据，2010年我国城镇居民人均消费性支出13471元，即每月1123元，按一个就业者负担1.93人计算，城镇就业者人均负担的消费性支出为2167元/月。2011年按城镇就业者人均负担的消费性支出平均增长10%测算，城镇就业者人均负担的月消费支出约为2384元，但要看到统计局的数据对教育和住房开支没有计算进去。因此，笔者认为，个税修正案将减除费用标准由2000元调整为3500元，是基本符合我国国情的。但从全局来看，本次改革力度仍是相当有限的，在一定程度上甚至是被动的。我国个税扣除标准2006年调到1600元，2008年3月调到2000元，而此次又在短短三年后再次由2000元上调到3500元。如此频繁微小的变动凸显了该标准调整缺乏预见性。免征额调整幅度应该是多少不是重点，即使个税免征额提高到了5000元水平，过一段时间，又会出现调高个税起征点的呼声。因此，如何确定免征额调整幅度，关键在于能否切实减轻民众的个税负担能力，使民众的个税负担能力达到一个相对合理的水平。

二、费用扣除制度的是否科学？

个税修正案只对免征额进行了调整，对个税税前费用扣除的具体内容并未涉及。我国现行的个税法有关税前扣除项目及其标准并没有明确的规定。我国个税法对个人的工资，薪金所得，允许每月减除费用2000元，但这一标准规定的过于简单，没有考虑到不同纳税人的赡养及抚养人口的负担、教育负担、医疗费用、住房购置费用等因素，无法反映纳税人的真正纳税负担能力。现有税前费用扣除制度存在突出问题，与我国当前的经济发展相脱节。

进入20世纪90年代之后我国对于医疗、住房和教育费用的承担方式进行了很大的改革，个税法制定时，我国实施的完全是公费医疗、免费教育和基本免费的住房制度，随着这些体制的改革，个人生活中这三方面的支出大幅度增加。在我国当前的个人支出中，教育支出、医疗支出和住房支出在个人的可支配收入中已经占到了非常高的比例，这些费用的增长速度远高于个人收入的增长速度。有人将这些高昂的支出称为“新三座大山”，这说明个人负担的沉重。我国个税不能无视随着经济改革而出现的这类支出上的重大变化，应注意到这类变化对个人税收负担能力造成的影响。如甲乙两个纳税人工薪收入相同，甲因购买住房而每月要支付定量的房贷，乙的住房因是其父母为他购买的而不需要进行这方面的费用支出，此时，甲乙二人有同等的经济能力，交纳同等的税额，但二人的税收负担能力并不相同，税务机关在对甲乙二人征税过程中并有没做到“量能”而课税。笔者认为，我国的个税的法定费用的扣除应当结合我国的国情，同时完善生计费用的扣除，将纳税人的教育费用、医疗费用、住房费用等与生活密切相关的费用支出列为法定扣除费用。只有这样，才能平衡纳税人之间的税收负担能力。另外，我国当前的税前费用扣除不仅忽视当前纳税人的实际支出，而且也呈现出一种与收入不对称的做法。如我国法律规定纳税人的利息应当承担所得税负担，但却没规定纳税人的利息支出应当作为合理费用予以扣除，这相当于加重了纳税人的税负。现实中，纳税人可能在教育和住房等方面向银行贷款，因此就会产生相应的贷款利息，既然存款利息要作为应税收入征税，那么基于教育、住房等产生的贷款利息是否也可以列入法定费用扣除范围在税前扣除？笔者认为，在个税改革中，对于这种生活中普遍存在的贷款利息的扣除问题也应该予以考虑，以完善现有的税前费用扣除制度。

三、能否在全国实行“一刀切”的扣除标准？

综合考虑我国各地的生活水平、居民收入和基本生活支出水平的差异性，特别是东部和西部地区，在收入水平、物价水平和基本生计支出标准等方面悬殊很大，统一实施的免征额并没有从具体国情出发。即使在东部地区的中低收入群体的必要生活费用支出也往往要高于西部地区。我国经济发展水平存在明显的地域差别，这就意味着不同地域的人的收入、消费都存在差别。在全国统一实施免征额无法真实反映我国现阶段不同区域纳税人实际支出的基本生计扣除标准，会造成新的税负不公，有违税法中的量能课税原则。

笔者认为，我国在对个税的免征额进行调整时可以借鉴国外的做法，划定个税起征点的调整幅度，而不是具体规定起征点数额，最好能按照CPI、居民收入、消费支出等变化测算出个税起征点，最终做到“收入越高起征点越低”。在美国，税法实行的是“起征点分段扣减法”。即当个人收入达到一定水平以后，起征点会随着个人收入的增加而按一定比例降低；当收入高到一定程度后，个人起征点将全部取消，这样可以避免出现高收入者从高“起征点”中受益的现象，也使得税收公平原则得到充分体现。若我国实行此方法，同时还能避免因地区经济水平、居民收入消费水平的差异所造成的税负不公。

总之，个税是一种对人税，其课税依据就应当是人的总体负担能力。只有综合纳税人全年各种所得的总额，减除各项法定的宽免额和扣除额后，才能够对应税所得按统一的累进税率课征。因此要真正实现纳税人之间的税负公平就必须改革现有税制模式，实现分类所得税制向综合所得税制的转变。只有综合所得税模式所采用的款面额即费用扣除制度才能真正实现对纳税人权益尤其是最低生活保障权、量能课税权的保护，体现对纳税人的人文关怀，进而实现纳税人之间的利益平衡。

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