从量能负担原则思考个人所得税制度改革

摘　要　税收量能负担原则也可称为量能课税原则，是根据负担能力的大小来确定税收负担水平的原则。负担能力的大小有各种测量指标，其中主要是所得和财产。凡所得多的，说明负税能力强，应规定较重的税收负担；凡所得少的，说明负税能力弱，应规定较轻的税收负担或者不纳税。量能课税原则作为衡量税收负担是否公平的一种标准,虽然法学界并没有对量能课税原则在税法领域的定位达成一致意见,但该原则在所得税法领域的基本原则地位并无争议。从宪法精神角度讲有利于实现社会公平，从税收法律制度方面也有利于实现税收的公平原则。本文从量能负担原则立足点出发，分析量能课税在我国的贯彻背景、历程以及其经过多次修改我国个人所得税法在体现该原则内涵方面仍然存在的不足，进而从个人所得税制模式、纳税主体、征税对象以及税率结构四个方面对我国个人所得税法的完善提出思考建议。

关键词　税收量能负担、公平原则　个人所得税　完善

中图分类号： D922.2

文献标识码：A

一、 税收量能负担原则的定义理解

量能负担原则作为衡量税收负担是否公平的一种标准，其基本含义是根据负担能力的大小来确定税收负担水平的原则。负担能力的大小有各种测量指标，其中主要是所得和财产。凡所得多的，说明负税能力强，应规定较重的税收负担；凡所得少的，说明负税能力弱，应规定较轻的税收负担或者不纳税。虽然法学界并没有对量能课税原则在税法领域的定位达成一致意见,但该原则在所得税法领域的基本原则地位并无争议。量能课税原则要求负担税收要按照个人所得和财产，对于所得少者少征税或者不征税，对所得多者多征税，充分体现了宪法中平等公平的理念。

二、 量能负担原则在我国税法中不断贯彻的体现

我国对个人所得税法进行过五次修改，这五次修改中包括了超额累进税率的实行、利息税的恢复征收和税率的征收、提高个人所得税起征点等各个方面，从历史和现实的角度体现着对量能负担原则、税收公平原则的贯彻实践，下面笔者就五次修改作简单阐述和分析：

（一）1993年10月第一次修正。

修正的主要内容是将原来3种纳税人类型（个人所得税、个体工商业户所得税、个人收入调节税）合并为个人所得税，做统一征收，改变了原来的个人所得税制度。应税项中增加了“财产转让所得”“偶然所得”，以便调节高收入者。增加了三种减征所得税的项目下调个体工商业税，从而使税负更符合个人实际负担能力。

（二）1999年8月第二次修正。

从修正主要内容看，取消“储蓄存款利率”免税，增加第十二条授权国务院条款。但同年出于宏观调控政策的考虑在《对个人储蓄存款利息所得征收个人所得税实施办法》中删除对其免税的条款，因为利息所得也是构成量能负担的考量部分。这充分体现了量能负担原则。

（三）2005年10月第三次修正。

修改个人所得税的起征点从800元提高到1500元；高收入者应当自行按照国家规定办理纳税申报；发放工资的单位或个人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。这三个方面体现了税收量能负担原则。

（四）2007年6月、12月第四、五次修正。

第十二条修改为：“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定。” 十届全国人大常委会第三十一次会议于2007年12月29日表决通过了关于修改个人所得税法的决定。根据决定，2008年3月1日起，我国个税免征额将从1600元／月上调至2000元／月。这些修改体现了立法对赋税人负担能力的考量。

（五）2011年6月第六次修正。

减除费用标准由2000元/月提高到3500元/月。调整工薪所得税率结构,由9级调整为7级，取消了15%和40%两档税率，将最低的一档税率由5%降为3%，适当扩大了低档税率和最高档税率的适用范围。调整个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率级距。纳税期限由7天改为15天，也体现了“以人为本”。进一步体现了立法对个人负担能力的考量。

三、 个人所得税法在体现税收量能负担方面的不足

个人所得税具有很强的政策性，也要求具备较高的征管水平和配套条件。从我国个人所得税法的发展历程不难看出，我国也始终贯彻着“高收入者多缴税，低收入者少缴税或不缴税”的立法精神。但由于我国人口众多、城乡收入差异大、地区发展不平衡，而且我国仍处于经济转轨时期，经济的发展具有多样性，这些都对我国个人所得税的发展提出了更高的要求。就目前个人所得税法的施行情况来看，相对于量能课税的要求，我国个人所得税在税制模式、所得项目及税率设计、税前扣除范围、方法和标准、双重征税、课税单位等方面均存在一定的问题。

（一） 税法对纳税人的应税收入没有进行综合计算，综合计算能够全面衡量纳税人的真实负税能力，实现量能负担。

没有进行综合计算会造成所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税，而所得来源少、收入相对集中的人却要多纳税的不合理现象。随着我国经济的发展，个人收入的方式越来越多样化，个人所得税的税基范围已显得相对过窄。目前我国已取消了农业税，相应的调整政策却并未出台，对上述行业高收入个人的税收调控即处于缺失状态。税基的涵盖面过小，必然削弱个人所得税调节分配的功能，无法真正地实现税收公平。这点使得税收制度在量能负担原则体现上有所缺失。

（二） 税收制度中分项计征，很容易使纳税人通过划分不同收入项目和收入多次发放而使所得收入低于起征点，偷逃税、减轻税收负担。

分类所得税制模式下，也往往会出现所得来源多、综合收入高的纳税人少交税或不交税，而所得来源少、综合收入低的纳税人多交税的现象。分类所得税制虽然具有源泉控制、征管简便的优点，同时既可以区分不同收入的实质负担能力，又利于国家政策的落实，但却没有全面客观地依据纳税人的综合税负能力进行税收分配，违背了税收的公平要求，在贫富差距日益拉大的今天更容易引发社会矛盾，不利于体现量能负担原则。

（三）费用扣除一刀切，不考虑纳税人家庭人口、支出结构因素以及实际负担水平，难以体现“多得多征、少得少征”的量能负担原则，费用扣除标准未兼顾地区差异。

在全国统一的费用扣除标准的情况下，经济发达地区纳税人的税收负担无疑会加重。虽然也有观点认为这种加重可以在某种程度上削弱地区之间经济发展不平衡的差距，但费用的扣除特别是工薪所得的费用扣除中很大一部分是基于对基本生活水平的保障，因此，这种因费用扣除相对实际生活支出偏低而引起的税负加重更多的是对上述地区中的中低收入者产生不利影响难以实现税收负担公平，不利于实现量能负担原则。

四、从量能负担原则思考我国个人所得税法的完善

我国个人所得税法的结构分为个人所得税制度模式、纳税主体、征税对象、税率结构四个方面。笔者就根据以上个人所得税制度的不足，结合从宪法精神角度讲有利于实现社会公平，从税收法律制度方面也有利于实现税收的公平原则，从个人所得税制模式、纳税主体、征税对象以及税率结构四个方面对我国个人所得税法的完善提出一些建议。

（一）个人所得税制模式方面。

我国现行的个人所得税模式为分类所得税制，亦称二元税制，即对同一纳税人在一定时期内的各种不同种类的所得分类课征所得税；纳税年度终了时，再将本年度的所有所得加起来，按照累进税率计征所得税，平时所缴纳的分类所得税，可以在纳税年度终了时应缴纳的综合所得税中扣除。 税制模式的选择与本国的经济发展状况、税收征管水平等有着直接的联系，各国国一般均为综合与分类的混合制。而在我国学者普遍认为我国应改为分类综合所得税制。分类综合所得税制最能体现量能课税原则，而且分类综合所得税制兼具分类所得税制和综合所得税制的优点，既可以加强税收的源泉控制，又可以逐步强化纳税人自觉纳税的意识。有利于更好地实现量能负担、负担公平。

（二） 纳税主体。

目前世界各国对于纳税主体的设计大致分为“个人”、“家庭”、“个人、家庭”混合为纳税主体三种，我国现行税法规定的纳税主体为个人。个人申报方式是以个人为单位，将个人所得申报纳税。家庭申报就是以家庭为单位，将家庭成员所得结合起来申报纳税的方式。以家庭为单位申报，在家庭观念比较稳固的我国实行在衡量收入方面比个人收入更全面、更稳定，并且也可以反映体现量能负担原则和对净所得征税原则，有利于实现税收公平原则。根据我国具体情况，我们可以引入家庭申报方式的同时保留个人申报方式，两者相结合更有利于衡量居民负担水平以期更好地量能课税。

（三） 征税对象方面。

个人所得税以个人所得为课税对象。党的十六届三中全会确立了税收改革“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，在个人所得税领域，可以借鉴美国的反列举方法，将不予征税的所得列举出来，除此之外的所得均属于个人所得税的课税范围。在此基础上，再进一步规定予以免税、减税和不纳入综合所得计征的所得项目，使我国个人所得税法关于课税对象的规定更为科学规范。在条文的规定中，笔者认为，可借鉴企业所得税法的立法经验，将不征税所得和免税所得加以区分。不征税所得不构成个人所得税的税基，不负有个人所得税法上的缴纳义务；免税所得则是本身属于个人所得税法的征税范围，但基于其他方面的考虑而将其负有的个人所得税法上的纳税义务予以免除。这样区分列举使得我国个人所得税法关于课税对象的规定更为科学规范，做到“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则。

（四）税率结构方面。

我国现行税率结构为累进税率，随税基的增加而按其级距提高，累进税率的确定是把征税对象的数额划分等级再规定不同等级的税率。征税对象数额越大的等级，税率越高。采用累进税率时，表现为税额增长速度大于征税对象数量的增长速度。它有利于调节纳税人的收入和财富。 能较好地体现量能课税原则的要求，但在具体的课税级距、级次以及相应的税率设计上，仍需综合考虑社会总体的收入分布情况、纳税人的纳税心理等因素，科学合理地加以安排，既充分发挥个人所得税调节收入分配的功能，又要减少纳税人对其收入的隐匿倾向，缓解过高的边际税率带来的负效应。可借鉴美国、德国税率结构设计中的“累进消失结构”的安排，对于收入畸高的，在应纳税所得额超过一定数额后，不再按累进税率计算而实行特殊的税率计算，以增强个人所得税的再分配功能。

五、总结

量能课税原则在所得税法领域发挥着基础指导作用，这一原则也为我国个人所得税法的改革与完善指明了方向。虽然我国个人所得税改革不应仅依存于此原则，但它的重要性不容忽视。针对税法对纳税人的应税收入计算不够全面衡量纳税人的真实负税能力和实现量能负担，税基的涵盖面过小，税收制度中分项计征不合理，费用扣除一刀切，不考虑纳税人家庭人口、支出结构因素以及实际负担水平等问题。我们应该从个人所得税模式、纳税主体、征税对象、税率结构方面借鉴国外经验改革全面完善我国个人所得税制度。

（作者：中南财经政法大学法学院，法学（涉外经贸法方向））

参考文献：

[1]张守文.财税法学（第三版）.中国人民大学出版社出版.

[2]刘隆亨.中国财税法学.(第二版) 法律出版社.