美日成本管理模式及在我国制造业中的应用

作者简介：王霜琴（1989-），女，企业管理硕士研究生，研究方向：公司战略与创新管理。

摘要：美国“作业成本管理”与日本“成本企划”是当前主导世界各国成本管理的两大代表模式。对美日两国成本管理模式做了介绍与比较，得出其各自存在的优缺点，并对两大成本管理模式在我国制造业中的应用进行必要性与可行性分析。

关键词：成本管理模式；作业成本法；成本企划；应用分析

中图分类号：F74 文献标识码：A 文章编号：16723198（2013）18007402

成本管理是一个古老而又现代的话题。企业要生存、发展，就必须采取各种措施降低成本，以低于竞争对手的成本进行经营，才能在竞争中立于不败之地。现代企业的成本管理越来越被企业重视，对企业成本的控制已经成了企业增强市场竞争力、扩大市场份额的重要手段和途径之一。随着社会的发展，现代公司所处的环境发生了重大的变化，传统的成本管理方法暴露出许多问题，而且当今企业经营环境、经营重心、消费者需求的变化又对企业传统成本管理方式提出了严峻的挑战。针对传统成本管理模式存在的缺陷，美国和日本根据各自的国情分别形成了各具特色的成本管理模式——作业成本管理和成本企划。

1 美国作业成本管理模式

1.1 作业成本法的概念

作业成本法（Activity-based Costing），简称ABC法，它是成本管理会计领域的一种新的管理思想和管理方法。作为一个完整的体系，作业成本法由“基于作业的成本计算”（简称作业成本计算）、“基于作业的成本管理”（简称作业成本管理）两个层次构成。

作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。它以作业为中心，成本计算的基本对象是作业。在这一方法下，一般要根据作业所消耗的资源，先把作业成本计算出来；然后根据产品所消耗的作业，以成本动因为分配标准，并将成本分配进产品。

1.2 作业成本核算模式

作业成本的计算包括以下五个基本操作步骤：作业的认定、归集和分析相关的成本和成本动因、建立成本库、建立作业成本计算模型、维护作业成本计算模型。

作业成本管理是根据作业成本信息做出战略性和经营性决策的，并对企业经营过程的增值作业进行评价。战略成本管理的核心是战略成本决策的制定与实施、价值链分析、成本动因分析、战略定位分析是其不可或缺的组成部分，这在客观上决定了作业成本法能够在其中发挥其独特作用。

2 日本成本企划模式

2.1 成本企划的概念

成本企划（Target costing，TC）是日本成本管理的代表模式。成本企划是流行于日本企业的一种成本管理模式，其实质是成本的前馈控制，它不同于传统的成本反馈控制，即先确定一定的方法和步骤，根据实际结果偏离目标值的情况和外部环境变化采取相应的对策，调整先前的方法和步骤，而是针对未来的必达目标，据此对目前的方法与步骤进行弹性调整，因而是一种先导性和预防性的控制方式。

日本成本企划特别委员会对成本企划给出了一个较为全面科学的定义：“成本企划是指在产品的策划、开发中，根据顾客需求设定相应的目标，希冀同时达到这些目标的综合性利润管理活动。”

2.2 成本企划的基本流程

在日本，成本企划的具体做法有着不同的模式，但其方法流程则大体相同，通常包括六个阶段：产品企划、目标成本设定、目标成本分解、目标成本的达成、转向生产准备、初期流动管理。成本企划的基本流程如图1所示。

由图1可知，目标成本设定、目标成本分解和目标成本达成是围绕目标成本展开的成本企划的关键，即目标成本的“设定分解达成再设定再分解……”，形成一个“中心实施循环”，是成本企划的中心阶段，降低成本在这一阶段落实。产品企划是成本企划活动的起点，它为成本设计提供对象。产品设计开发通常包括构想设计、基本设计、详细设计与工序设计等四个阶段，每个阶段都要进行“设定分解达成”的循环，每一次循环都是对成本的一次挤压，只有在最后工序设计阶段，成本降低额达成，才能转向实施生产。如果达不到目标成本，则要进行下一个循环，在万不得已时，才能修改目标成本。

3 美日成本管理模式的比较及分析

3.1 作业成本管理与成本企划的相同点

作业成本法和成本企划在实际运用中两者存在许多相似之处，主要表现在以下三个方面：

一是两者都具有战略的性质。它们都需要对竞争对手的战略、产品定价等来调整自己的战略，以便保持自己的竞争优势。作业成本管理通过分析成本动因来寻求降低成本的策略，减少不增值的作业，提高增值作业的效率，将成本管理的重心放在作业上，从而实施低成本战略。而成本企划通过对市场、顾客的调查设定目标成本，这代表了企业开发产品的成本不得超过市场上同类竞争对手的产品成本，同时也意味着低成本战略的确定。不仅要开发出能为顾客所接受的产品，而且还要维持在低成本水平上，这就是成本企划低成本战略思想的体现。

二是两者都是动态的管理。它们都脱离了传统成本管理单纯从产品生产制造的角度来控制成本的方式，转为对企业从上游到下游整个动态业务过程进行成本管理。作业成本管理把企业的经济活动划分为若干作业，作业是成本形成的原因，因此企业的成本控制对象是整个动态业务过程。而成本企划最关键的要素是目标成本，考虑产品的“全生命周期成本”，指一种产品从形成、开发、顾客使用直到报废的这一过程，是对全过程成本的控制。

三是作业成本管理和成本企划都将产品在生产过程中的物质流与成本价值流相结合，这是传承“泰罗制”下的标准成本制度的一种体现，其目的是降低成本，而不仅仅是对成本进行管控。

3.2 作业成本管理与成本企划的不同点

作业成本管理和成本企划虽都属于现代企业较先进的成本管理方法，但也存在许多的不同点，如表1所示。

由表1可以看出，两种成本管理模式存在着一定的差异，主要体现在以下三个方面：

一是管控理念不同。作业成本管理是建立在作业成本计算的基础上，而作业的划分是依据企业的生产经营活动，它仅仅包括产品的设计阶段，对于产品售后试用阶段的成本却视而不见。这使得作业成本控制的范围限于某些确定的作业，难以在产品的价值链流程中更好地反映企业产品完整的成本费用。而成本企划则是在企业产品的全生命周期阶段中进行产品的成本控制，也就是说，在产品的整个价值链上进行控制，完整地反映产品的成本。

二是成本控制阶段不同。作业成本管理的成本控制阶段仅局限于产品的设计及生产阶段，而成本企划则是在产品的设计、制造和使用阶段进行的整个价值链上的成本控制，这在一定程度上弥补了作业成本管理的不完善，对企业所进行的成本控制的决策工作提供了较为完整的成本信息。

三是成本的可计量性不同。由于作业成本管理是以作业成本计算为基础的，而目前作业成本计算已经有了较为完整的理论体系，故作业成本管理可以依据作业成本计算所提供的成本信息进行管理和控制，其可计量性较强。而成本企划是在产品的整个价值链上进行的控制，难度较大，故在实践中可计量性较差。

3.3 作业成本管理与成本企划的优缺点比较

作为现代成本管理模式，作业成本管理是以作业成本计算法为核心的面向企业全过程的成本管理方法；成本企划是由目标成本思想发展而来的，其最关键的因素是目标成本。两者各有其优势与局限性，如表2所示。

4 作业成本管理模式在我国制造业的应用分析

4.1 作业成本管理模式在我国制造业应用的必要性

（1）有效降低企业生产成本。作业成本计算法通过确认作业和核算作业成本，为企业压缩成本和提高竞争力服务。

（2）有利于提高企业经营决策水平。作业成本管理可以广泛地应用于定价决策、订货决策、生产决策、长期投资决策等，根据市场需求、产品、生产能力的变化提供更准确、及时、相关的信息，真实地揭示不同耗费情况，进而制定科学合理的策略，提高决策方法的有效性，为企业制定正确的生产决策和价格决策，帮助企业优化决策从而提高企业生产经营水平。

（3）有利于企业进行成本考核。采用作业成本计算法时，由于要按作业设立责任中心，按作业核算分析费用的发生情况，并且使用合理的分配标准来区分各责任单位的责任，因此，作业成本管理不仅能分清低效浪费的原因，也能明确责任人，改善责任会计，为企业的绩效评价提供依据。

4.2 作业成本管理模式在我国制造业应用的可行性

作业成本管理在我国制造业应用具有可行性，具体表现如下：

首先，随着科学技术的迅速发展和应用，我国制造企业更加注重高科技在生产过程中的运用，计算机广泛应用于企业的成本管理，机械自动化水平得到了普遍的提高，科技进步导致企业资本密集程度大大提高，从而与产品生产相关的折旧费用和机器维修等费用也大大提高，间接费用在生产总成本中的比例逐渐提高；传统成本管理模式的弊端日益显露，使得管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确性产生了质疑，迫切需要新的成本管理方法来解决这些问题；为了能够适应市场的快速需求，企业的产品向多元化发展，生产经营活动日趋复杂化；

虽然目前JIT还很难在制造企业中普及，但是，制造企业也完全有能力通过缩短生产周期、降低存货量、提高产品质量、提高员工综合素质等途径来努力接近JIT的标准。

其次，随着我国会计高等教育的改善以及教育的国际化水平提高，会计实务人员对现在的管控知识和理念越来越了解，两种成本管理模式在我国得到了广泛的应用。

最后，随着我国资本市场的建设，法律法规制度越来越完善，企业内部控制制度逐步改善，为企业实施先进的成本管理模式奠定了坚实的基础。

5 成本企划模式在我国制造业的应用分析

5.1 成本企划模式在我国制造业应用的必要性

（1）有利于树立市场导向观念。成本企业管理模式主要是以市场导向为基础的，在我国制造业中应用和推广这种成本管理模式，有利于提高我国企业的成本管理水平，根据市场的需求来安排企业的开发和生产，从而提高公司的竞争力。

（2）有利于重视成本的前馈控制。引入成本“源流管理”、“成本注入”的先进管理思想和做法，有利于企业转变成本控制的传统观念，从根本上抓住成本控制的源头，从而达到“事半功倍”的效果。

（3）有利于成本管理与战略管理相结合。成本管理和战略管理在企业中都具有非常重要的作用，企业通过推行成本企划模式有利于将两者结合起来，提高企业的管理能力，从而获得竞争优势。

5.2 成本企划模式在我国制造业应用的可行性

一是成本企划比较适用于制造业。它们可以比较容易地按照市场信息来改变产品设计，不需要另起炉灶。钢铁工业则大不相同，一旦确定了产品方向和生产流程，就很难改变，除非增加新投资，大量更新设备，以创造新的、大量出现需求的、能创造更多“净增值”的产品。

二是根据日本企业的经验，成本企划要实施成功，最关键的因素除了市场定位和如何设计产品的功能和质量之外，就是如何与其他相关企业一道，找到共同降低成本的途径。

6 结论

美国作业成本管理模式和日本成本企划模式对我国成本管理的改善具有重要的启示意义。随着社会主义市场经济和现代企业制度的逐步建立和完善，现代成本管理模式必将在我国得到广泛的应用。文章希望能通过引入国外先进的成本管理模式，并分析两种模式在我过制造业中的应用，这有利于我国提高成本管理效率，降低企业成本，从而提升企业的国际和国内竞争力。

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