股份支付对企业利润影响探析

《企业会计准则——第11号》规定，股份支付分为以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付，且两种结算方式在授予日除非立即可行权的股份支付均不需记账。

一、股份支付方式及会计处理

（一）以权益结算的股份支付 授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。授予后不能立即可行权在等待期内的每个资产负债表日，应当以可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

（二）以现金结算的股份支付 授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。授予日不能立即可行权在等待期内的每个资产负债表日，应当以可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。

二、股份支付对企业利润的影响分析

（一）支付方式相同，摊销期不同 企业会计准则规定，除立即可行权股份支付外，无论是以权益结算还是以现金结算的股份支付，均应在等待期的每个资产负债表日以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按权益工具或承担负债的公允价值确认相关的成本和费用。也就是说，企业按照权责发生制原则应把股份支付的费用分摊到各个等待期内，而等待期的长短由企业自行确定，这必然将影响企业每个资产负债表日的利润。

[例]甲公司为一家上市公司，2010年1月1日对其公司的100名高级管理人员进行股权激励。假如该公司2010年1月1日股票公允价值为10元/股；2010年12月31日股票公允价值为12元/股；2011年12月31日股票公允价值为13元/股；2012年12月31日股票公允价值为16元/股；2013年12月31日股票公允价值为20元/股；

（1）现金结算。在现金结算的股份支付方式下，准则规定在等待期的每个资产负债表日，均应根据资产负债表日权益工具的公允价值确定企业应承担负债的负债，等待期的长短不同，确认的相关成本费用的金额必然不同，分具体情况分析核算如下：

情况一：服务期两年，每人按60股股价增幅度获得现金（基准股价2元/股），假设服务期内无人离开。2012年12月31日全部行权。计算过程如下：

会计处理如下： 2010年1月1日不做账务处理

2010年12月31日

借：管理费用 36000

贷：应付职工薪酬——股份支付 36000

2011年12月31日

借：管理费用 42000

贷：应付职工薪酬——股份支付 42000

2012年12月31日

借：公允价值变动损益 6000

贷：应付职工薪酬——股份支付 6000

借：应付职工薪酬——股份支付 84000

贷：银行存款 84000

情况二：服务期三年，每人按60股股价增幅度获得现金（基准股价2元/股），假设服务期内无人离开。2012年12月31日全部行权。

会计处理如下：

2010年1月1日不做账务处理

2010年12月31日

借：管理费用 24000

贷：应付职工薪酬——股份支付 24000

2011年12月31日

借：管理费用 28000

贷：应付职工薪酬——股份支付 28000

2012年12月31日

借：公允价值变动损益 32000

贷：应付职工薪酬——股份支付 32000

借：应付职工薪酬——股份支付 84000

贷：银行存款 84000

（2）权益结算。情况三：服务期为两年，期满后每人以两元的价格购买60股该公司股票，假设等待期内无人离开。2012年12月31日全部行权。

会计处理如下：

2010年1月1日不做账务处理

2010年12月31日

借：管理费用 30000

贷：资本公积——其他资本公积 30000

2011年12月31日

借：管理费用 30000

贷：资本公积——其他资本公积 30000

2012年12月31日

借：银行存款 12000

资本公积——其他资本公积 60000

贷：股本 （假设每股1元） 6000

资本公积——股本溢价 66000

情况四：服务期为三年，期满后每人以两元的价格购买60股该公司股票，假设等待期内无人离开。2012年12月31日全部行权。

会计处理如下：

2010年1月1日不做账务处理

2010年12月31日

借：管理费用 20000

贷：资本公积——其他资本公积 20000

2011年12月31日

借：管理费用 20000

贷：资本公积——其他资本公积 20000

2012年12月31日

借：管理费用 20000

贷：资本公积——其他资本公积 20000

借：银行存款 12000

资本公积——其他资本公积 60000

贷：股本 （假设每股1元） 6000

资本公积——股本溢价 66000

（二）支付方式相同，估计数据不同 企业在每个等待期的资产负债表日确认相关的成本和费用的金额时，要根据企业的实际情况估计企业未来期间内将要离开的人数和估计企业未来能够达到相应业绩条件的时间。也就是说，不同的会计人员估计的结果可能不同，这也将对会计利润造成一定的影响。

（1）权益支付。情况五：服务期为两年，期满后每人以两元的价格购买60股该公司股票，假设第一年无人离开，估计第二年将有10人离开；第二年实际无人离开。

会计处理如下：

2010年1月1日不做账务处理

2010年12月31日

借：管理费用 27000

贷：资本公积——其他资本公积 27000

2011年12月31日

借：管理费用 33000

贷：资本公积——其他资本公积 33000

2012年12月31日

借：银行存款 12000

资本公积——其他资本公积 60000

贷：股本 （假设每股1元） 6000

资本公积——股本溢价 66000

情况六：服务期为两年，期满后每人以两元的价格购买60股该公司股票，假设第一年无人离开，估计第二年将有30人离开；第二年实际无人离开。

会计处理如下：

2010年1月1日不做账务处理

2010年12月31日

借：管理费用 21000

贷：资本公积——其他资本公积 21000

2011年12月31日

借：管理费用 39000

贷：资本公积——其他资本公积 39000

2012年12月31日

借：银行存款 12000

资本公积——其他资本公积 60000

贷：股本 （假设每股1元） 6000

资本公积——股本溢价 66000

（2）现金支付。情况七：服务期两年，每人按60股股价增幅度获得现金（基准股价2元/股），假设假设第一年无人离开，估计第二年将有10人离开；第二年实际无人离开。2012年12月31日全部行权。

会计处理如下：

2010年1月1日不做账务处理

2010年12月31日

借：管理费用 32400

贷：应付职工薪酬——股份支付 32400

2011年12月31日

借：管理费用 45600

贷：应付职工薪酬——股份支付 45600

2012年12月31日

借：公允价值变动损益 6000

贷：应付职工薪酬——股份支付 6000

借：应付职工薪酬——股份支付 84000

贷：银行存款 84000

情况八：服务期两年，每人按60股股价增幅度获得现金（基准股价2元/股），假设假设第一年无人离开，估计第二年将有30人离开；第二年实际无人离开。2012年12月31日全部行权。

会计处理如下：

2010年1月1日不做账务处理

2010年12月31日

借：管理费用 25200

贷：应付职工薪酬——股份支付 25200

2011年12月31日

借：管理费用 52800

贷：应付职工薪酬——股份支付 52800

2012年12月31日

借：公允价值变动损益 6000

贷：应付职工薪酬——股份支付 6000

借：应付职工薪酬——股份支付 84000

贷：银行存款 84000

综上所述，如表9所示，在相同的结算方式下，条件不同（业绩条件或者企业估计数据）将会导致每年对利润的影响数额不同，但总额相同；在条件相同结算方式不同的情况下，则会出现每年对利润的影响金额不同，且总额也不相同的情况。当然，本文仅对部分情况进行了分析，如果数据增大、情况更为复杂，必将出现对利润的影响更大的结果。

三、结论

（一）增加股份支付中估计方法的规定 在股份支付会计确认和计量时要涉及到对未来等待期内职员离开数据的估计和未来业绩情况的的估计，如果企业可以随机给出估计数据，必然成为企业操纵利润的工具。所以相关部门应尽快规范相应的估计方法和信息纰漏措施，以达到规避风险的目的。

（二）明确费用的摊销期限 不管是相同结算方式还是不同结算方式下，摊销期的不同都会对会计利润造成不同程度的影响，从而会也会影响信息使用者对企业的评价，进而也会影响到企业的股价。所以，相关部门也应尽快的对摊销期限的确定给予相应的规定，而不应由公司随意的确定和变更。

参考文献：

[1]谢德仁、刘文：《关于经理人股票期权会计问题的研究》，《会计研究》2002年第9期。（编辑 园 健）