浅析我国电力监管机构对输配电企业会计监管的问题及建议

2002年至今,我国电力体制改革进入了“厂网分开、电力市场改革深化”阶段,这一阶段在发电领域强化市场竞争机制,输配电领域仍保持垄断性。由于在电价方面,我国对输配电领域实行政府定价方式,输配电领域存在垄断性,必然会导致信息不对称问题,从而使得政府定价部门不能获得完整、真实的成本信息,不能制定合理的电价,故需要对输配电企业进行会计监管 以规范成本等会计信息的产生和披露。但到目前为止,在输配电企业的会计监管方面,我国没有赋予电力监管机构会计监管的职能,就连被称为电力监管核心的电力定价权,自机构组建之初至今,始终未被赋予电监会,电监会只能向价格主管部门提出调整电价的建议。此外,我国也没有系统的监管制度规范输配电企业的会计工作,我国颁布的关于电力监管的诸多法律法规中都没有涉及会计监管制度的制定及实施等问题,不能满足电力会计监管的需要。我国的电力会计监管的实践与理论研究工作尚处于起步阶段,还存在不少问题,本文分析了我国电力会计监管存在的问题,并针对问题提出了合理的建议。

一、我国电力监管机构对输配电企业会计监管存在的问题

我国电力会计监管缺乏系统的法规和制度的支撑,存在一系列问题。主要表现在电力会计监管职能不明朗和缺乏专门的电力会计监管规则两个方面。

1.电力监管委员会会计监管职能不明朗

目前,电力行业涉及电监会监管职能的主要法规是《中华人民共和国电力法》(以下简称《电力法》)和《电力监管条例》。

1996年4月1日实施的《电力法》是我国电力工业的基本规范,该法的实施保障和促进了电力工业和国民经济的发展,维护了电力投资者、经营者和使用者的合法权益。此后,我国电力体制进行了一系列改革,如,1998年撤销电力部,实现政企分开,进行“厂网分开、竞价上网”的市场化试点运作;2003年成立国家电力监管委员会主导电力体制改革,并逐步行使电力监管职能。这样,《电力法》立法的基础环境发生了很大的变化,从而使其内容在今天显露出许多不适应的地方,主要表现在缺乏有关电力监管机构、监管原则、权力和手段等的规定。比如,其第六条规定:“国务院电力管理部门负责全国电力事业的监督管理。国务院各有关部门在各自的职责范围内负责电力事业的监督管理。”这条虽然提到了电力监管,但完全没有明确提及电力监管机构的设置、电力监管机构的具体职责和权力、监管的原则、目的和监管方式等,更没有涉及电力监管机构的会计监管权。

2005年国务院颁布的《电力监管条例》虽然规定了电力监管委员会的监管职责和监管措施,但却没有明确说明电监会的会计监管职责,例如,其第六条规定:“国务院电力监管机构根据履行职责的需要,经国务院批准,设立派出机构。国务院电力监管机构对派出机构实行统一领导和管理。国务院电力监管机构的派出机构在国务院电力监管机构的授权范围内,履行电力监管职责。”该法规与电监会会计监管职能稍有关系的是其第二十条的规定:“国务院价格主管部门、国务院电力监管部门依法按照法律、行政法规和国务院的规定,对电价实施监管。”根据这样模糊的法规履行职责的电监会没有会计监管的职能,更没有制定电力监管会计制度的权力,对输配电企业的会计监管没有法律支撑,自然监管措施也无从下手。由于监管权的不完整和行政执法力度的弱化,电监会对监管对象只能产生有限的影响力,也难以树立起专业电力监管机构的权威,影响电力监管效率。

2.缺乏专门的电力会计监管规则

目前,我国输配电电价的定价方式是成本加成法。这种定价方式通常采用的原则是保证企业能获得正常利润,这样,企业的利润便与其成本无关,企业缺乏足够的激励去降低成本,而且政府定价以企业上报的成本为依据,由于政府通常难以掌握企业成本的完全信息,因而不能制定合理的价格。在这种情况下,监管机构需要通过会计监管来获取输配电企业的全面、真实的成本信息,以解决信息不对称问题,帮助政府定价部门制定合理的输配电电价。

为了真实、完整地反映输配电成本构成信息,加强输配电成本管理,电监会制定并实施了《输配电成本核算办法(试行)》 ,该办法分为总则、成本对象与成本项目、科目设置、成本报表、附则几个部分,规范了电网经营企业为输送和提供电能在输配环节所发生的成本支出的核算。但该办法还存在一定的不足,其主要问题是没有按成本用途进行核算,表现在:第一,由于对各电压等级线路的电量进行准确计量存在困难,没有按电力产品类别或电压等级进行成本核算;第二,没有对直接用于输配电过程的资产按电压等级进行划分,所以难以对直接从事输配电运行、维护、修理的各项耗费进行明确的界定;第三,没有对共同费用按电压等级进行分配。由于这些问题的存在,按照该办法核算出来的成本信息不能满足监管的需要。

为了加强电力监管,规范电力企业、电力调度机构信息报送行为,2006年8月,电监会制定了《电力监管统计报表制度》,该制度规定电力调度交易机构、电网企业和发电企业必须按照规定的时限报送该制度规定的报表。其中,电网企业应提供财务月度快报、输配电成本明细表、购电价格情况汇总表等17个报表。另外,我国就输配电企业成本情况与电价执行情况的披露和报送颁布了若干法规。例如,2006年实施的《电力监管统计报表制度》、《电力企业信息报送规定》和《电力企业信息披露规定》对输配电企业的信息报送和披露的内容、方式等做出了相关规定。虽然其提出输配电企业需要报送财务月度快报、输配电成本明细表和电价的执行情况表等报表,但是由于输配电企业的成本核算存在上面所述的问题,使得输配电企业的会计核算和成本信息都未能符合监管需求,即使按照这些规定的要求提供报表,所提供的信息也不够具体、详细,不能满足监管的需要。由此可见,目前正在实施的关于输配电企业成本等会计信息的确认、披露等法规存在或多或少的问题,我们应尽快制定完善的成体系的电力监管会计制度。

二、我国电力监管机构对输配电企业会计监管的建议

我国电力会计监管还存在不少问题,根据这些问题,借鉴国外电力会计监管的经验,本文对发展和完善我国的电力会计监管工作提出了一些建议。

1.明确电力监管机构进行会计监管的职能

为了依法行政,我们要遵循职权法定原则。这项原则要求,所有规制权及其执行,都必须基于严格的法律界定。

我国电力监管机构的会计监管职能并没有在《电力法》、《电力监管条例》等权威法律中明确规定,因此,完善我国电力会计监管的重要内容之一就是明确国家电力监管委员会的法律地位和会计监管职责与权力。第一,修改和完善《电力法》,大量补充新形势下的新内容。作为一级立法,新修订的《电力法》应该在政府综合部门的指导下,制定电力监管的具体规则,其内容应包括电力监管机构的地位、性质、行为准则、职能、权限、监管产生的后果及责任等,从电力会计监管方面来讲,尤其应该明确会计监管的职能。第二,应该根据修改后的《电力法》,完善《电力监管条例》中电力会计监管的相关内容。细化《条例》中电力会计监管的规章,使之成为具体的实施细则。应详细规定电力会计监管的对象、内容、目标、依据等,强化电力监管会计制度的制定和实施。第三,还应明确《条例》中与别的法律法规有交叉的地方。总体而言,在这两个法规相关条文的修改、补充、废止上把握市场经济内容的完善,并且正确处理好立法与政策之间的关系,既要确立电力市场的基本制度,又要确立电力市场的监管制度,尤其要明确电力监管机构的会计监管职能和会计监管的方式,使电力会计监管有法律支持。

2.制定电力监管会计制度

国外很多国家在电力行业的规制改革过程中有一个明显的共性,即都以法律、法规或制度为基础,进行规制和规制改革。各国在规制改革过程中都以整个政府规制体制的总体框架为依据,制定了较为完善细致的法律法规,使整个规制改革过程有法可依。而我国缺乏电力会计监管的专门制度――电力会计监管制度,由于我国现行输配电会计监管体制存在突出问题及电力行业体制改革紧迫性的要求,输配电企业监管会计制度的研究及实行亟不可待。本文就建立监管会计制度的问题提出了若干建议。

(1)制定电力监管会计制度的原则

本文提出了建立电力监管会计制度的若干原则,主要有以下几个方面:

①正确处理电力监管会计制度和现行企业会计制度体系的关系。电力监管会计制度是仅仅规范输配电企业会计活动的规范性文件,其与我国现行的一般企业会计制度是特殊与一般、个性和共性的关系。

首先,应搞好电力监管会计制度与基本会计准则――《企业会计准则》的协调。在我国,《企业会计准则》既有概念框架作用,又是一项准则。其除了规定会计的目标和基本前提之外,还对会计确认与计量的原则、会计的要素、财务报告与会计报表作了规定和界定。电力监管会计制度需要与基本会计准则相协调,比如,电力监管会计制度对资产等基本要素的定义要和基本准则界定的资产等要素的定义在内涵上相一致;电力监管会计制度规范的信息报告和披露要求要符合基本准则对财务报告和会计报表的大体要求。

其次,要搞好电力监管会计制度与其他具体准则的协调。例如,制定电力监管会计制度,会涉及输配电企业的固定资产建设这方面问题,其确认和计量的基本要求需要和《企业会计准则――固定资产》相协调。

总之,《企业会计准则》、《企业会计制度》和《中华人民共和国会计法》等法律法规是我国企业进行会计事项的确认、计量、核算和披露的基础,电力监管会计制度只能在这些法律法规规范的基础上对输配电企业进行更详细、更符合监管需求的规定,而不能违背了基本的法律法规。

②应该站在监管的角度制定电力监管会计制度。我们要结合我国的国情,借鉴国外监管会计制度的特点,站在监管的角度进行电力会计制度的建设,例如,在账户设置上应区分监管账户和非监管账户,对监管账户里的每一个科目有应该详细划分,且将成本和收入在监管账户和非监管账户间进行划分,对监管账户的核算和信息披露应比非监管项目更为详细,业务发生时若不能区分为监管业务和非监管业务则作为过渡账户使用。对业务和账户站在监管角度进行区分,才能更好的反映监管内容,满足监管目的。

③电力监管会计制度应将输、配系统的资产和成本费用分开核算。由于输配电企业有其技术经济特征,制定电力监管会计制度应体现这些特征,比如,输电和配电是两个不同的环节,输电系统是利用输电线路将发电和配电环节联结起来,采用交流电技术,将电流的电压升高以降低电流在输送过程中的损耗,并保持电压的稳定。而配电系统是用变压器将从电网中接收的高压电流转换成中压和低压电流,然后再输送给工业和居民用户。这样就决定了输配电的资产、耗用材料、成本等在一定程度上有区别且具有多样化。所以,输配电企业在核算资产和归集费用时,尽可能明确到输电、配电的各个环节。

(2)电力监管会计制度的构建

会计核算是一个连续、系统和完整的过程,包括确认、计量、记录和报告四个环节,电力监管会计制度的构建应在这四个环节中体现监管的需求及其与一般企业会计准则的区别,这些区别主要体现在资产和成本费用的确认、计量、记录和报告上。

①电力监管会计制度中资产与成本的确认。美国财务会计准则委员会在第5号《财务会计概念公告》中把确认定义为“是将某一项目,作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式记入或列入某一主体的财务报表的过程。它包括同时用文字和数字表达某一项目,其金额包括在财务报表的合计数中。对于一项资产或负债,会计确认不仅要记录该项目的取得或发生,而且要记录随后的变动,包括导致该项目从财务报表上予以剔除的变动”。会计确认有文字和数字描述两种,以后者为主。予以确认的经济事项,必须符合下列基本标准:a.可定义性,即应予确认的项目必须符合某个财务报表要素的定义;b.可计量性,即应予确认的项目应具有相关性和可靠性。

在会计确认方面,输配电企业和一般企业的区别主要表现在资产与成本的确认上,具体阐述如下:

第一,资产的确认。一般企业固定资产的确认条件之一是使用寿命超过一个会计年度,这样就使得许多小工具和用品不能确认为资产,但在输配电企业,由于很多小用具(如绝缘子、导线、避雷器、开关等)是输、配电系统运行的重要条件,所以也应确认为输、配电资产。本文认为,输电资产设备应包括:为了输电的效率和便利,在一次供电电源所在地(例如发电站、或在电网购电的情况下的接受电能点)改变电压或周波而使用的土地、变电站建筑物和设备;从发电站或购电的接受电能点到配电中心或趸售点之间的所有土地、建筑物、线路、开关和变电站、高压装置及其控制和保护设备;目的在于扩大、链接供电电源的所有线路和设备。配电资产设备应包括:在一次供电电源(例如在电网购电情况下的接受电能点)与电网和用户交接点之间,未列入输电资产设备的所有土地、建筑物、变电设备、线路、线路变压器和其他设施。其他输电系统和配电系统共用的资产(如土地和建筑物)应按其主要使用目的来确定是属于输电系统还是属于配电系统。凡是符合上述归类的可分别以输、配电资产予以确认。

第二,输配电成本费用的确认。输配电成本费用应该与资产一样,按照输、配电系统分别确认(如,调度费用应分输电系统调度费用和配电系统调度费用分别确认),尤其是运行和维修费用,确认时应与资产一一对应,如,输电系统中的变电站设备应分变电站运行费用和变电站维修费用分别确认,配电系统中的变电站设备也应分变电站运行费用和变电站维修费用分别确认。

②电力监管会计制度的会计计量。会计计量(accounting measurement)是指用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程。其特征是以数量(主要是以货币单位表示的价值量)关系来确定物品或事项之间的内在联系,或将数额分配于具体事项。其关键是计量属性的选择和计量单位的确定。作为财务会计的一个重要环节,会计计量的主要内容包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等,并以资产(负债往往可称为负资产,而所有者权益为资产扣除负债后的剩余资产或净资产)计价与盈亏决定为核心。

在计量属性和计量单位的选择方面,输配电企业和一般企业没有区别,二者的资产、负债、费用等一般情况都采用历史成本计价,且以货币为计量单位。与一般企业会计有所不同的是:电力监管会计制度的重点是对影响电价的电力设备价值、运行成本和资本成本按照监管需要进行计量核算。具体包括:

第一,电力监管会计制度中资产的计量核算。电力监管会计制度应对监管资产和特许经营项目进行独立核算,如,分输、配电线路设立会计账户,核算账面原值、累计折旧等;对特许经营项目设置独立的会计账户,核算法定原值、折旧或摊销、项目收入、收益与留存收益等。

输、配电系统有很大一部分资产是自建的,对于自建资产建设成本的构成、建设期的管理费用、建设期利息是否计入资产成本以及如何计入资产成本等都要做出严格的规定。尤其应对电力设备的进入和退出进行严格监管。首先,应该对监管资产的入账价值进行严格的规定,如规定电力设备采购价格应该是充分竞争环境下的价格,制定建设期融资利息计入购建成本的规则等。其次,对超过一定金额以上电力设备(如美国电业统一会计制度规定为10万美元)从购买到处置进行全程跟踪监督。

第二,电力监管会计制度中成本费用的计量核算。电力监管会计制度应该细化运行维护费用的核算,首先将运行维护费用划分为输和配两个环节的费用,再确定每个环节各项作业的费用,并对这些费用进行具体描述。如美国电业统一会计制度所规定的运行和维护费用的一级账户达到150个,是美国电业统一会计制度最具特色的地方。

成本核算方面,成本的归集和分配应遵循一致性、客观性、成本动因原则。由于输送的过程存在多样化,成本费用可以区分不同等级核算。输配电成本应该按成本用途即电力产品的类别或者电压等级进行分类核算,共同费用应该按电压等级进行分配。

③电力监管会计制度的会计记录。会计记录是各种会计账簿、会计凭证、会计报表及发票、合同、签约等其他原始资料的统称。有时也专指账簿记录。会计记录是指对经过会计确认、会计计量的经济业务,采用一定方法记录下来的过程。在会计记录中,对于经过确认而可以进入会计信息系统处理的每项数据,要运用预先设计的账户(账户是会计要素的再分类与具体化)和有关文字及金额,按复式记账规则的要求,在账簿上加以登记。它是会计核算中的一个重要环节,形成为会计核算的一个子系统──复式簿记系统。在会计记录方面,输配电企业和一般企业一样,都是通过复式簿记系统来完成会计事项的记录。

会计记录首先需要设置会计科目和账户,会计科目和账户的不同是输配电企业和一般企业的明显区别。具体阐述如下:

第一,电力监管会计制度中与资产有关的记录。为了满足监管的需要,输配电企业的资产和成本费用应分别在输电和配电系统下设置更加明细的子科目来进行记录。比如,输电资产下可设置以下明细科目:土地和土地使用权、房屋建筑物及改良工程、变电站设备(该科目下还可设明细,如导线管、配电盘、转换设备等)、塔与固定附件(该科目下还可设明细,如塔基座、梯子、栏杆等)、架空导线和附属装置(本科目下可设置断路器、导线、避雷器开关等明细)等。不但要设置这些明细科目,还应设置专门的输电资产、资产的累计折旧等明细账簿。同样,配电资产也要根据实际情况做此细分。

第二,电力监管会计制度中与成本费用有关的记录。对于成本费用,首先要分输、配电系统分别设置运行维护费用科目,其次,要对两个系统资产的运行维护费用再做细分,如,在输电费用下细分运行和维护费用,且和资产一一对应,运行费用可分为运行监督和管理费用、变电站运行费用和架空输电线路运行费用等,维护费用可分为设备维修的监督和管理费用、变电站设备维修费用、地下输电线路维修费用和架空输电线路维修费用等科目。配电系统下的运行维护费用科目同样可作此细分。在账簿设置上,要分别设置成本费用的明细账。

④电力监管会计制度的会计报告和信息披露。会计报告又称财务会计报告,是指以账簿记录为依据,采用表格和文字形式,将会计数据提供给信息使用者的书面报告。会计报表是会计报告的主要构成内容。在会计报告和披露方面,输配电企业与一般企业也有很大的区别。

一般企业资产负债表中的资产是按流动性排列的,先是流动资产,再是非流动资产,流动资产下又把流动性最强的货币资金放在第一位,其次才是流动性相对较弱的其他资产。但输配电企业资产负债表中的资产应按监管需求排列,首先按照需要监管的资产和不需监管的资产分为监管资产和非监管资产,监管资产排在首位,其次监管资产中又根据监管的需求按照强弱排序。

另外,输配电企业除了要报送主要报表(如资产负债表、损益表)外,还应报送输配电企业资产设备、累计折旧汇总表、电力设备建设费用、设备的运行维护费用等其他监管需要的报表。

三、结语

本文首先分析了我国电力会计监管存在两个方面的问题,即电力监管委员会会计监管职能不明朗和缺乏专门的监管会计规则,其次,根据这两个方面存在的问题提出了建议:第一,要通过法律赋予电监会会计监管的职能;第二,要建立电力监管会计制度。对于建立会计监管会计制度,本文首先提出了建立电力监管会计制度的若干原则;其次,从会计的确认、计量、记录和报告几个方面提出了电力监管会计制度的大致框架。