重要性概念在审计中的运用与思考

[摘要]笔者认为，审计重要性是现代审计学的一个概念，在审计实务中掌握和运用这一概念，是贯彻《中国注册会计师执业准则》的重要内容。审计重要性直接决定着审计工作开展的范围、审计检查的内容、采用的审计方法和必须实施的工作步骤，直接决定着审计工作质量的高低，对于降低审计风险、提高审计效率具有十分重要的意义。本文就此作一阐述。

《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》规定：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。审计重要性指出了被审计单位会计报表等会计资料中出现错弊问题的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策，如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。

审计重要性要求注册会计师在考虑审计环境、审计资源、审计风险、审计成本等因素的基础上，关注重要审计事项。对于重要性水平的判断，是注册会计师的一种专业判断，不同的注册会计师对同一会计报表的重要性的判断就可能存在差异。重要性概念在审计中的运用主要体现在以下四个方面：

一、重要性水平的确定

确定被审计单位会计报表的重要性水平是注册会计师在审计过程中应用重要性概念的第一步，同时也是审计计划阶段制定审计总体计划的一项重要内容。注册会计师应当将重要性水平的确定过程和结果记录于工作底稿中。在审计计划阶段注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》的要求，必须对重要性水平进行初步判断，以确定所需审计证据的数量。

审计计划阶段对重要性的初步判断，就是注册会计师认为会计报表中可以出现而又不致影响有理性的会计报表使用者作出决策的最大错误金额，即重要性水平。一般来说，这个重要性水平包括数量和性质两个方面，同时也应考虑一些相对而言较小的错报金额累积起来对会计报表造成重要影响的可能性。

(一)重要性水平的数量标准

从审计实务工作的角度，确定重要性水平的数量标准，是对重要性水平进行定量分析，即会计报表中错报或漏报的金额大小。重要性水平的数量标准是一个经验标准，是注册会计师的经验判断。注册会计师在充分考虑被审计单位的规模、性质等具体情况和会计报表使用者对会计信息要求的前提下，应从以下三方面进行考虑选择重要性水平的数量标准：

1．重要性水平数量标准计算办法的使用范围。注册会计师应以资产总额、净资产、营业收入、净利润等为判断基础，采用固定或变动比率等确定会计报表的重要水平。根据国外的经验，以总资产和总收入为判断基础的，其重要性比率为0．5％―1％；即在1％以上的错、漏报会影响信息使用者正确地决策，而0．5％以下的错、漏报则不会影响其正确决策；以净资产为判断基础的重要性为1％；以税前净利为基础的为5％―10％。审计人员必须根据被审计单位的规模、业务性质、会计信息使用者对信息的需求、自身经验等主观判断被审计单位可容忍的最大错、漏报，即重要性数量标准。

一般来说，按税前净利润比例计算的方法适用于利润比较稳定、回报率较合理的企业；按总收入比例计算的方法适用于微利企业和商业流通企业；按总资产比例计算的方法适用于金融、保险或其他资产大而利润小的企业。

国际著名“四大”会计公司使用的数量指南为：(1)税前净利的5―10％(净利大时用5％，净利小时用10％)；(2)总资产的0．5％―1％；(3)权益(净资产)的1％；(4)营业收入的0．5―1％；(5)根据资产总额与营业收入中较大的一项确定一个变动比率，并选取同期会计报表中都最小的重要性水平作为会计报表层的重要性水平(即最低原则)。

2，如果同一时期被审计单位各会计报表的重要性水平不同，注册会计师应当选择其最低值作为会计报表层次的重要性水平。

3．注册会计师应当考虑审计重要性水平与审计风险之间的关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。

(二)会计报表中错误的性质

会计报表中错误的性质，是审计重要性要考虑的一个重要方面，实际上是对重要性水平进行定性分析。审计人员应根据错、漏报的性质，也就是错、漏报原因判断其重要性。某项错、漏报从数量方面或许并不重要，但就性质而言可能是重要的。具体来说，金额相同的情况下，以下几种错报与漏报对信息使用者的影响更为重大：(1)舞弊或违法行为造成的错报与漏报；(2)可能影响履约义务的错报与漏报；(3)影响收益趋势的错报与漏报；(4)不期望出现的错报与漏报，如现金和实收资本账户若出现较小错报与漏报，也应引起相关利益者的高度重视。注册会计师应根据错报产生的原因结合被审计单位实际情况，并考虑该项错报对会计报表使用者决策的影响，作出自己的专业判断，确定错报的性质是否重要。

二、重要性水平的分配

注册会计师审计的总目标是对会计报表的合法性、公允性表示审计意见，所以注册会计师在对重要性作出初步判断之后，确定各账户余额重要性水平的过程，就是审计重要性的分配过程，即将审计重要性水平分配为每一个账户可容忍的错报金额。

注册会计师在确定审计重要性水平的分配办法，具体分配各账户余额的重要性水平时，需要运用许多专业判断，应重点考虑以下因素：

第一，被审项目的重要程度。被审项目愈重要，分配的重要性水平就愈低。

第二，被审项目出现错弊可能性的大小。被审项目出现错弊可能性愈大，分配的审计重要性水平就愈低，以便降低审计风险。

三、重要性概念在审计实施阶段的运用

重要性概念在审计实施阶段的运用主要有两个方面，一是审计重要性水平与审计证据之间的关系；二是审计重要性水平与审计程序之间的关系。

(一)审计重要性水平与审计证据之间的关系

注册会计师对被审单位会计报表进行审计中，一般采用抽样审计的方法。在抽样审计的情况下，重要性是注册会计师判断审计证据充分性(证据数量)必须考虑的一个重要因素。

一般来说，重要性水平愈低，所需的证据数量愈多，重要性水平愈高，所需的证据数量愈少。

注册会计师在运用抽样技术进行审计时，存在两方面的不确定因素，即抽样风险和非抽样风险。抽样风险是指注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。非抽样风险是指注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。注册会计师在实施审计抽样中必须根据计划的审计重要性水平，合理确定审计抽样的样本量，保证审计证据的充分

性，提高审计外勤工作的效率和效果。

(二)审计重要性水平与审计程序之间的关系

注册会计师在审计实施阶段应根据审计目标，考虑影响审计重要性水平的各种因素，合理确定审计程序，以提高审计效率和审计效果。

在确定拟实施的审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，则审计风险增加。注册会计师应当对采用的审计程序进行必要的调整来控制审计风险降低至可接受的水平。采用的方法主要有：

1．扩大控制测试范围或追加控制测试程序，以降低对控制风险的初步判断水平。

2．修改计划实施的实质性测试程序的性质、时间和范围，以期将检查风险降低至可接受的水平。

四、重要性概念在审计报告阶段的运用

注册会计师审计被审计单位会计报表的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表审计意见，注册会计师在完成审计实施阶段工作后，汇总所有审计过程中的审计差异即形成审计结果，并对其进行评价，是形成审计报告重要前提。评价的主要内容包括两方面：一是这些审计差异在性质上是否重要，即是否属舞弊或违法行为；二是这些审计差异在金额上是否重要，即是否超过审计重要性水平。注册会计师通过审计实施阶段工作，发现的会计报表中的错报、漏报金额有两种情况：一是注册会计师发现的重要错报、漏报已提请被审计单位调整，且被审计单位已调整；二是注册会计师发现的被审计单位尚未调整会计报表中的错报、漏报。注册会计师应对尚未更正错报的累计额，即汇总所有未调整的错报、漏报金额进行重要性水平评价。同时考虑期后事项、或有事项的影响。

注册会计师在发表审计意见时，对重要性和审计风险的考虑主要有以下几个方面：

(一)对尚未调整的错报、漏报金额的汇总数超过重要性水平。注册会计师应考虑扩大实质性测试范围，或提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险。

(二)如果尚未调整的错报、漏报的汇总数接近重要性水平。由于注册会计师在审计中还存在尚未发现的错报、漏报，则被审计单位会计报表中实际的错报、漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报、漏报，以进一步降低审计风险。

(三)如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报、漏报金额的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。现代审计不仅重视审计质量，同时也讲求审计效率。这使得重要性概念在审计中的地位日益突出，我国审计事业恢复、发展时间较短，审计人员业务素质尚低，专业判断能力不强，还不能运用专业判断来确定审计重要性水平。规划审计工作，编制审计计划时，合理评估重要性水平，据以确定所需审计证据的数量。评价审计结果时，重要性水平有助于合理确定审计意见类型和审计报告的种类。在审计过程中，重要性判断直接影响对审计风险的评估。重要性原则的建立与运用，解决了如何确定会计报表总体和各报表项目的可容忍误差及如何评价审计效果的问题，为各种审计测试方法尤其是审计抽样方法的运用创造了条件。