论无形资产会计改革

在市场经济不断发展的今天，无形资产对社会经济进步的促进作用日益突出，越来越受到人们的关注。无形资产占企业总资产的比重显著增加，而我国传统会计对资产的确认与计量则侧重于有形资产，对无形资产尤其是自创无形资产在确认原则、确认范围和计量模式上都存在着诸多不足。对此，笔者提出以下一些建议以供探讨。

一、现行无形资产会计存在的问题

１、无形资产核算范围过窄。根据现行准则和制度的规定，我国纳入现行无形资产核算体系的无形资产仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉；而对于自创商誉和非专利技术等由于其具体成本的不确定性而不于确定。核算内容局限在很小的范围，许多新经济条件下产生的具有无形资产特性的项目没有列入无形资产的范围。国际会计准则规定的无形资产包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权等，其范围明显比我国大。因此，我国应扩大无形资产的核算范围，以便全面反映企业资产状况和真正价值。

２、无形资产确认原则存在不足。我国无形资产在满足以下两个条件时，企业才能确认：（１）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（２）该资产的成本能可靠地计量。按照这一原则，企业自创商誉不能加以确认。由于商誉是由各种因素（如所处地理位置、品牌知名度、经营管理人员能力或售后服务等）相互影响、相互作用而产生的，没有哪一笔支出能够确定是为创造商誉而支出的，同样也难以确定哪一笔支出创造了多少商誉以及这些支出的受益期为多长。因而，在会计实务中，一般只对企业外购商誉即并购商誉加以确认入账，而对自创商誉不予确认入账。显然，对外购商誉计价入账而对自创商誉不予以确认，有悖于一贯性原则。

３、无形资产计价存在问题。（１）无形资产计价不宜采用历史成本，也不存在成本归属与流转观念的问题。由于历史成本是通过交易形成的，具有较好的客观性和可验证性，因而一直被广泛用于资产的计价，相应产生了成本归属与流转观念，从企业购入设备和原材料开始，直到产出产品，随着实物的流转，成本也在流转。为了确定企业收益，根据配比原则从现时收入中扣除已耗用资产的原始成本。但是无形资产不同于实物资产，其存在的基本前提是能产生“超额利润”。因此无形资产价值不会因其使用而发生流转。所以无形资产价值不能采用配比原则进行摊销，只能根据未来可能创造的超额利润重新评估确定。（２）自创无形资产计价时没有将附带费用资本化。现行《无形资产准则》缺乏合理性，不能反映无形资产的真实价值，使得企业自创无形资产成本不能得到全部确认，同时也不符合收益和费用配比的原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的研究与开发费用，而在开发成功以后，受益的会计期间仅负担少量的申请、注册费用，这显然很不合理。因而，忽视这类商标、品牌、商誉、人力资源等无形资产的计量显然是失策的。

４、无形资产在会计报表中的揭示不够充分。在现行财务报表中，资产负债表中只列有“无形资产”一个项目，反映无形资产的摊余价值，在现金流量表中，仅仅设置了“处置固定资产，无形资产和其他长期资产而收到的现金净额“和”购建固定资产，无形资产和其他长期资产所支付的现金”，这样把除长期投资以外的全部非流动资产合并到一起反映，根本无法看到无形资产的变动情况。投资者和债权人只能通过会计信息了解公司的财务状况和经营成果，而无形资产是企业未来的发展推进器，在很大程度上决定了企业的未来利润，投资渴望从财务报表中了解公司拥有的无形资产状况，一些上市公司到底拥有多少无形资产，投资者研究开发资金又是多少，投资者无法从公司的财务报表中全面了解，无疑增大了投资风险，不利于保护投资者的投资权益。

二、无形资产会计改革的内容

１、扩大无形资产要素范围

在知识经济条件下，要求我们充分认识知识成为生产力要素的主要成分后所引发的一系列新概念、新法律、新变革，这从客观上要求我们拓展无形的核算范围，知识环境下企业无形资产要求应主要包括：

（１）市场资产：指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形而可能获得的潜在的利益总和，包括企业名称、产品品牌、顾客信任、长期客户等。

（２）知识产权资产：指企业在生产经营实践和科学试验等创新过程中，所发明的高新技术和技术诀窍，而形成的精神产品的一种产权形式，包括专利权、版权、商标、商业秘密等。

（３）人力资源：指凝聚在企业员工身上的知识、技能及表现出来的能力，是企业成长与发展的主要因素，其价值的高低取决于其所能创造的其他资产的价值的多少，包括员工教育状况、业务素质、心里测试等。

（４）组织管理资产：指企业管理层在组织协调、管理、沟通等方面存在的优势，可能获得的潜在利益。如企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等要素。

２、对现有无形资产计价进行调整

目前资产评估机构对无形资产进行评估所采用的基本方法有以下三种：①成本法。将历史成本按照评估基准日的计价标准计算，再减去应扣损耗和贬值来确定无形资产的价值。这种方法比较客观，能在一定程度上避免随意性。但是有些无形资产的历史成本难以确定甚至与实际价值相差甚远，因此，该方法在无形资产的评估中用得并不多。②现行市价法。以现行市场价格为计价标准，据以确定无形资产的价值。这种方法要求有一个充分的市场条件，而目前我国的交易市场还不够活跃。同时，无形资产相对于其他资产来说有很强的个体特征，这在客观上限制了这种方法的使用。③收益法。通过估算被评估无形资产的预期收益并将其折算成现值，据以确定被评估无形资产的价值。这种方法比较能体现无形资产的意义，只是评估过程中的未来收益需要预测，内含报酬率也需要操作人员运用自己的专业知识根据具体情况来确定，因此收益法的主观性比较强，但在实际的无形资产评估中使用得比较多。以上几种方法分别适用于不同的无形资产。对于自创无形资产，应根据不同种类区别不同情况，采用不同的模式进行计量：

（１）专利权、商标权等须经有关部门批准后才能确认的无形资产，可采用成本法，其最终入账价值不仅包括依法取得时发生的注册登记费、律师费等相关支出，还包括研究与开发费用。在会计处理时，为防止开发项目可能遭受的失败，在相关无形资产没有正式取得之前发生的研究与开发费用，可以设置“研究开发费用”科目，用以核算为研究与开发无形资产等所发生的研究与开发费用、注册登记费、律师费等全部费用，待开发成功后再予以资本化，转入“无形资产”科目；开发失败则予以费用化，一次或分期转入当期损益。

（２）对于非专利技术，由于无须经有关部门批准承认，因此最初入账价值应以研究与开发费用为准，具体操作可参照（１）的程序。

（３）对于商誉，由于其与企业整体资产不可分割，对其成本费用也无法单独准确划分，但商誉的本质是可以为企业带来超额收益的资产，因此可比照收益法估价入账，也可采用以下公式进行计量：企业商誉＝（企业年利润总额÷行业净资产利润率）×预计使用年限-企业账面净资产。

（４）对于知识产权等可按收益法进行计量。

３、加强对无形资产的披露

对无形资产重视不仅仅应准确的加以确认，而且还应有一种较为完整的披露体系，以全面的提高无形资产的利用价值。在目前我国新的企业会计准则中有关无形资产的披露部分规定如下：（１）各类无形资产的摊销年限；（２）各类无形资产当期期初和期末余额，变动情况及其原因；（３）当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式。然而，在当前知识资本的比重日益提高的今天，仅仅披露这些内容是远远不够的。而且伴随着世界全球化进程的加剧，许多新兴的无形资产种类将会进一步增加，因此，在与国际会计准则接轨的过程中应更加完整地披露无形资产信息。所以，笔者提出如下几点建议：（１）应更明确指出各类无形资产的种类；（２）其摊销年限应分别披露，且根据各自不同的特点，采用有不同的摊销方法；（３）期初，期末余额应包括“在建无形资产”部分；（４）如有可能还应明确指明各企业研究开发费用的数额是多少，以表明该公司潜在的创新能力。当然，考虑到无形资产成本和收益的原则及自身唯一性的特点，如果把无形资产披露的过于详尽，这就会给竞争对手提供更多的信息而危害到本企业的利益，也会使的成本和收益问题存在着严重的失衡。所以，我们在具体披露过程中应把握适度。

伴随着知识经济时代的到来，各个公司、企业都将重点放在了高新技术的开发与研究领域问题上，因此，无形资产这一概念对每个企业而言将不再陌生，它对企业的未来发展也越来越重要。我们作为新世纪的技术管理者，信息资源的使用者将会把更多注意力放在企业自身的新技术开发上，所以我们就更应该用更详实的信息资料来记录计量无形资产，更加准确的来披露无形资产的相关信息。

当然，仅本文提出的几点建议和意见来加强无形资产的管理是远远不够的。我们还应该提高各界人士对无形资产的重要性的认识，注重开发、培育、创造、维护和保护各单位无形资产，建立专门的无形资产管理机构，配置专门的管理人员，加强无形资产管理知识的普及和培训，利用无形资产的扩大、扩展和扩张作用，使企业走向全国乃至全世界。