也谈增值税纳税人身份选择的纳税筹划

【摘 要】 纳税筹划的目标是追求税负最低化,进而追求利润最大化。文章对基于税负最低化的纳税人身份选择提出了质疑,并从企业追求利润最大化的角度,分析了纳税人身份选择,以期为企业进行纳税筹划提供参考。

【关键词】 增值税;一般纳税人;小规模纳税人;税收筹划

增值税是以商品生产各个流通环节的增值额或提供劳务的增值额为征税对象的一种流转税。

一、增值税纳税人与应纳税额的计算

凡是在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务,以及进口货物的单位和个人都是增值税的纳税人。

按照我国《增值税暂行条例》规定,增值税实行增值税专用发票抵扣税款的制度,要求增值税纳税人会计核算健全,并且能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。但是,目前我国众多纳税人的会计核算水平参差不齐,加上某些经营规模小的纳税人因其销货或提供应税劳务的对象多是最终消费者而无须开具增值税专用发票。为了严格增值税的征收管理,《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。

一般纳税人,是指会计核算健全,且高于条例规定标准的纳税人。一般纳税人严格按照增值税专用发票抵扣制度,基本税率为17%,一些关系国计民生的特殊货物实行13%的优惠税率。应纳税额的计算公式如下:

一般纳税人的应纳增值税额=销项税额-进项税额

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,小规模纳税人的认定标准:会计核算不健全,从事货物生产或提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或提供为主,并兼营货物批发或零售的纳税人,年应税销售额在50万元以下;从事货物批发或零售的纳税人,年应税销售额在80万元以下。小规模纳税人的征收率为3%,应纳税额的计算公式如下:

小规模纳税人的应纳税额=销售额×征收率(征收率为3%)

条例还规定:小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请资格认定,不作为小规模纳税人,依照《增值税暂行条例》有关规定计算应纳税额。但是,除国家税务总局另有规定外,小规模纳税人一经认定为一般纳税人后,不得再转为小规模纳税人。

二、增值税纳税人身份选择的现有筹划思路

一般纳税人与小规模纳税人在征收管理、适用税率以及应纳税额计算方法上有很大的不同。但在税额计算中,销售额的确定却是一致的,即都是销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。那么对于同一涉税事项,就会因为纳税人身份的不同,导致其税负不一致。这就为利用纳税人身份变化进行纳税筹划提供了可能性。企业到底选择哪种纳税人对自己更为有利呢?可用税负平衡点判别法来进行筹划。税负平衡点判别法是指假设存在着一点,使得不同身份的纳税人在平衡点上应负担的税负是相等的。利用这一平衡点,纳税人可以将其实际税负与该平衡点进行比较,从而制定有效的筹划方案。目前,学者们的主要判别方法之一是无差别平衡点抵扣率判别法。抵扣率,即是增值税可抵扣金额占销售额的比重,它也是影响纳税人税负高低的一个因素。可以通过纳税人实际抵扣率与无差别平衡点抵扣率进行比较,来选择纳税人身份。

(一)不含税价无差别平衡点抵扣率判别法

假设可抵扣的购进项目占不含税销售额比重,即抵扣率为R,实际抵扣率为R*,则:R=购进项目金额÷销售额

一般纳税人应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=销售额×T1×(1-R)

小规模纳税人应纳税额=销售额×T2

R=1-T2÷T1 (1)

结论:当R*=R时,则两种纳税人的税负相同;当R*>R时,则一般纳税人的税负轻于小规模纳税人,应选择一般纳税人;当R*

把一般纳税人的税率与小规模纳税人的征收率代入(1),则当T1=17%,T2=3%,R=82.35%;T1=13%,T2=3%,R=76.92%。

(二)含税无差别平衡点抵扣率判别法

当纳税人提供的资料是含税的销售额和含税的购进金额时,也可以根据平衡点原理求得含税无差别平衡点抵扣率。

假设Y为含增值税的销售额,X为含增值税的购进金额,无差别平衡点抵扣率为R,实际抵扣率为R*,则

一般纳税人应纳税额=〔Y/(1+T1)-X/(1+T1)〕×T1

小规模纳税人应纳税额=Y/(1+T2)×T2

〔Y/(1+T1)-X/(1+T1)〕×T1=Y/(1+T2)×T2

X=Y×(T1-T2)/T1×(1+T2)

含税抵扣率R=(T1-T2)/T1×(1+T2) (2)

把一般纳税人的税率与小规模纳税人的征收率代入(2),则当T1=17%,T2=3%,R=79.95%;T1=13%,T2=3%,R=74.68%。

三、问题的提出

根据以上方法,来看一个案例。

例1:某商店为小规模纳税人,2009年销售额为70万元(不含税),进货价为40万元(不含税)。当年应纳增值税额为:70万×3%=2.1(万元)。

根据无差别平衡点抵扣率判别法可知:

R*=40÷70×100%=57.14%,小于平衡点值82.35%,作为小规模纳税人最好。若作为一般纳税人应纳增值税额为:(70-40)

×17%=5.1(万元),因此作为小规模纳税人节税5.1-2.1=3(万元)。

但是,作为小规模纳税人真的是最佳选择吗?再分析一下不同身份纳税人的营业利润:(假设无其它费用支出)

作为小规模纳税人:营业利润=70-40×(1+17%)-2.1

×(7%+3%)=22.99(万元)

作为一般纳税人:营业利润=70-40-5.1×(7%+3%)

=29.49(万元)

本案例中,该商店作为一般纳税人比作为小规模纳税人增值税税负高,但所赚取的营业利润却更多,这是为什么呢?究其原因,是因为小规模纳税人不能进行进项抵扣,而使得抵扣链条中断,进项转出使得进货成本增加,而降低了商店的营业利润。

四、以盈利为目标的纳税人身份选择的纳税筹划

从纳税筹划目标来看,减轻税负是其基本目标,追求利润最大化和追求企业价值最大化是它更高级的目标。因此,当低级目标与高级目标相矛盾的时候,应该以高级目标为重。那么如果以追求企业利润最大化为目标,如何来运用税负平衡点法找到无差别平衡点的抵扣率呢?

(一)不含税价的无差别平衡点的抵扣率

假设Y为不含税的销售额,X为不含税的购进金额,无差别平衡点抵扣率为R,实际抵扣率为R*,一般纳税人适用税率为T1,小规模纳税人的征收率为T2,城建税税率为T3,教育费附加征收率为T4,(T3+T4=10%)(假设都从一般纳税人处进货,无其它成本费用)

则:一般纳税人应纳增值税=(Y-X)×T1

作为一般纳税人的营业利润=Y-X-(Y-X)×T1×10%

小规模纳税人应纳增值税=Y×T2

作为小规模纳税人的营业利润=Y-X×(1+T1)-Y×T2×10%

Y-X-(Y-X)×T1×10%=Y-X×(1+T1)-Y×T2×10%

结论:当R*=R时,则两种纳税人的营业利润相同;当R*>R时,则一般纳税人的营业利润高于小规模纳税人,应选择一般纳税人;当R*

把一般纳税人的税率与小规模纳税人的征收率代入(3),则当T1=17%,T2=3%,R=7.49%;T1=13%,T2=3%,R=7%。

基于盈利相等的抵扣率R值7.49%与7%远远低于基于应纳税额相等的抵扣率82.35%与76.92%。即,一般纳税人税率为17%,当抵扣率高于7.49%时,或一般纳税人税率为13%,当抵扣率高于7%时,不论其增值税税负是否更重,都应该选择一般纳税人,而获得更多的营业利润。相应地,只有一般纳税人税率为17%,且抵扣率低于7.49%时,或一般纳税人税率为13%,抵扣率低于7%时,才应该考虑作为小规模纳税人,才能获得因节税超过进项转出的成本收益。

(二)含税销售价与进货价时的无差别平衡点的抵扣率

当纳税人提供的资料是含税的销售额和含税的购进金额时。

假设Y为含税的销售额,X为含税的购进金额,无差别平衡点抵扣率为R,实际抵扣率为R*,一般纳税人适用税率为T1,小规模纳税人的征收率为T2,城建税税率为T3,教育费附加征收率为T4,(T3+T4=10%)(假设无其它成本费用)。

则:一般纳税应纳增值税=(Y-X)/(1+T1)×T1

作为一般纳税人的营业利润=(Y-X)/(1+T1)-(Y-X)/(1+T1)×T1×10%

小规模纳税人应纳增值税=Y/(1+T2)×T2

作为小规模纳税人的营业利润=Y/(1+T2)-X-Y/(1+T2)×T2

×10%

(Y-X)/(1+T1)-(Y-X)/(1+T1)×T1×10%=Y/(1+T2)-X

-Y/(1+T2)×T2×10%

结论:当R*=R时,则两种纳税人的营业利润相同;当R*>R时,则一般纳税人的营业利润高于小规模纳税人,应选择一般纳税人;当R*

把一般纳税人的税率与小规模纳税人的征收率代入(4),则当T1=17%,T2=3%,R=79.95%;T1=13%,T2=3%,R=74.68%。

从上述可以看出:(1)含税价的无差别平衡点的抵扣率要比不含税价的无差别平衡点的抵扣率要高得多,是因为给定条件是含税销售额都为Y,小规模纳税人由于征收率较低而其销售收入要高于一般纳税人,这种由于销售收入增加给利润带来的增加效应比进项转出带来利润减少效应更大。(2)基于盈利最大化的含税价无差异平衡点抵扣率与基于税负最低化的含税价无差异平衡点抵扣率是一致的。这说明在给定含税价的时候,增值税税负与营业利润成负相关。

根据这一结论,再来看一个案例。

例2:某商店为一般纳税人,2009年销售额为150万元(含税),进货价为80万元(含税)。

当年应纳增值税额=(150-80)÷(1+17%)×17%=10.17(万元)

营业利润=(150-80)÷(1+17%)-(150-80)÷(1+17%)

×17%×10%=58.81(万元)

R*=80÷150×100%=53.33%小于无差别平衡点抵扣率79.95%。因此该商店作为小规模纳税人所获得的营业利润更多。

若为小规模纳税人,应纳增值税=150÷(1+3%)×3%=4.37(万元)

营业利润=150÷(1+3%)-80-150÷(1+3%)×3%×10%

=65.19(万元)

作为小规模纳税人比作为一般纳税人可多获利6.38万元。

但是,必须注意的是,税法规定,纳税人身份是不可以自由选择的,一旦成为一般纳税人身份,则不可以申请成为小规模纳税人身份。因此,对此案例的纳税筹划应该在商店开业之前对其销售额与进货价进行合理的估计,以便在成立时就作为小规模纳税人。并且,小规模纳税人是有规模上的限制的,年含税销售额150万元显然已经超过小规模纳税人的标准。因此,该商店可以考虑分设为两个企业,新成立的商店以小规模纳税人身份缴纳增值税,将减少增值税税负,同时提高商店的盈利能力。但在操作时还应考虑成立新商店的费用开支,若费用开支太大,此筹划方案也不具有可操作性。

五、结论

增值税纳税筹划时对纳税人身份的选择,不仅要考虑增值税税负,而且更重要的是要考虑企业的利润。因此,本文提出了基于盈利能力的无差别平衡点抵扣率判别法来判断纳税人身份的选择。虽然提出了纳税筹划的理论方案,但是由于纳税人身份的不可逆性和小规模纳税人标准的限制,在实际运用中,仍需结合实际情况,具体问题具体分析,从而选择最佳的纳税筹划方案。

【参考文献】

[1] 计金标.税收筹划[M].中国人民大学出版社,2006.

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