关于企业内部控制体系本质的思考

[摘要]文章探讨了内部控制体系的假设、目的、手段和框架，分析了内部控制和人性、风险、效率、效果、制衡、监督、制度、文化、成本、收益、责权利和系统之间的关系，对于整体把握内部控制的内涵和本质有一定的启发作用。

[关键词]企业；内部控制体系；本质

内部控制是企业为了实现一定的目标，在一定的环境、条件和假设下，在内部建立的自我约束、自我调整、自我规范和自我控制的各种规则、方法和措施的总称。内部控制的目的是为了严格遵守国家的财经法律、法规和政策，促使企业经营理念、战略、方针、政策的贯彻落实。保证会计信息资料的真实、可靠、合法、合理。确保资产的安全、完整，提高企业的风险防范能力和管理水平，实现企业的战略目标。内部控制体系的基本假设则主要包括以下几个方面：(1)人存在道德缺陷，可能有损公司利益的行为出现；(2)串谋或联合舞弊的可能性或概率大大降低；(3)独立的机构或中间人能够进行有效的监督；(4)通过有效的制衡和监督能够大大降低企业运行中的各种风险；(5)记录和文件仅仅是交易或事项的证明材料，无法证明交易或事项背后的目的和动机；(6)授权的同时必须进行监控和制约。内部控制的主要方法包括岗位分工、业务流程、授权审批、人员监督、定额额度、预算标准、技术手段、异常报告、盘查和审计、人力资源政策、文化环境、绩效管理和考核、信息系统、沟通反馈等。

财政部、审计署等五部委联合颁布的《企业内部控制基本规范》《2009年7月1日实施)将内部控制框架界定为五大要素：环境控制、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。五大要素中。环境控制和风险评估是基础，控制活动是手段，信息沟通和监督是保障。五大要素形成有机整体。早期内部控制着眼于防止营私舞弊和纰漏差错。防范损失浪费和损公肥私，确保会计信息质量和资产的安全完整。现代内部控制体系已不仅仅是会计运作体系的技术设计问题，其本身所涵盖的内容、关注的视野、使用的方法得到了极大的丰富和拓宽，内部控制体系已经变成了居于企业运作核心的具有基础性、综合性、战略性的管理方法和手段。

一、内部控制体系：人性假设

人性的认识和分析是管理学的基本问题，管理学理论告诉我们，人是非常复杂的，人会在一定的环境和条件下追求自身利益最大化的，人在面临选择和决策时往往会分析利弊得失，从而不断调整自己的行为，人是可能存在道德缺陷的，所以从制度管理的角度应该坚持人性“恶”，或者人是。理性或有限理性”的假设。那么内部控制体系的基本出发点或要解决的最基本的问题就是防止人性的弱点，防止员工利用职务或工作之便损公肥私或进行无规范的随意操作。没有规矩，不成方圆，内部控制体系就是企业经济活动的规则和秩序。

二、内部控制体系：风险管理

企业经济活动中由于内外部各种因素的影响会使企业不能按照预期的设想和轨道运行，使企业可能无法完成生产经营目标和实现战略，出现各种损害企业利益的偏差，从而导致大量的风险问题，这些风险既包括外部风险也包括内部风险。外部风险包括经济风险、市场风险、社会风险、技术风险、法律风险、自然风险等，往往是企业很难影响和控制的，企业只能够在科学分析和预测的基础上调整自己、扬长避短、抓住机会、避免威胁，不断适应外部环境。实际上企业的外部控制更多是对原材料、燃料、动力、供应商、销售渠道等方面的控制；内部风险则主要包括决策风险、治理结构风险、人力资源管理风险等。是可以不断完善制度和措施来防范和规避的。企业运行风险在一定程度上可以通过转移、规避、防范、分散、承受等策略加以控制，内部控制体系本质就是风险控制体系。

三、内部控制体系：效率、效果

企业的生产经营既追求效率，又追求效果。效果是指“做正确的事”；效率是指“正确的做事”。效果的保障要靠完善的治理结构、科学的决策方法、正确的经营战略来保障；效率则要靠健全和规范企业内部的规则来保障，而两者都属于现代企业内部控制体系的内容，所以企业内部控制体系既要保障效果，又要保障效率，而且优先保障效果。企业追求盈利的过程中如果不注重从内部建立控制体系来保障目标的实现，往往会事与愿违。对于效果的保障，需要企业这部汽车有好的方向盘，保证行驶方向的正确，属于战略管理层面的问题，而内部控制犹如汽车的电路、油路系统和刹车系统，能够防止方向盘的失灵或保障方向盘的有效，既提供动力，也能够随时根据路况和风险及时有效刹车。大量的企业经营失败的案例如1995年巴林银行的破产、2008年法国兴业银行的巨额亏损等都表明，只有采取有效的控制策略和手段，完善企业内部控制体系，才能保证企业的运行有条不紊。防止巨大偏差和风险。

四、内部控制体系：制衡、监督

内部控制体系的本质就是制衡和监督。即在公司治理、组织机构、岗位分工、人员安排方面形成相互影响、相互牵制、相互约束的格局，在纵向的管理层级中实现有效的监督。只有通过有效的制衡和监督，才能防范各种营私舞弊、损失浪费，才能保证经济活动的合法、合理，才能保证公司资产的安全完整。制度和机制设计理论告诉我们，好的制度能够使“魔鬼”变成“天使”，坏的制度能够把“天使”变成“魔鬼”，内部控制制度就是要通过制衡和监督机制的设计，让“坏人”不能做坏事。制衡和监督离不开信息的搜集和有效的沟通，所以内部控制体系也理应把绩效管理和考核、内部信息和沟通体系以及人员选用、培训教育、岗位轮换等内容纳入到体系之中，保证制衡和监督的有效实现。

五、内部控制体系：制度、文化

内部控制体系本质就是不断完善制度和规则，不断完善处理具体事项、业务的程序和方法，同时也不断通过企业文化和员工教育，实现员工对于制度、规则、程序和方法的自觉遵守。内部控制的责任主体不仅仅是董事会、监事会和经理层，还包括全体员工。只有全员参与、认同和遵守，内部控制才可能良性运行。如果说制度是内部控制的“硬”手段，那么文化就是内部控制的“软”手段，两者都非常重要，不可或缺。因为仅仅关注如何控制员工的行为是不够的，更高的境界和水平是控制人的思想和价值观。我国很多企业内部控制制度很健全。但是内部控制文化很淡薄，甚至领导带头违反制度和规则，其结果必然是“上梁不正，下梁歪”，内部控制制度形同摆设。所以，内部控制体系不仅仅是健全制度的过程，同时也是不断提高执行文化水平的过程。所以，领导率先垂范、人人认可遵守的内部控制文化是制度本身发挥良好作用的重要支撑。

六、内部控制系统体系：成本、收益

内部控制体系的建立和实施、监督和审查、分析和评价、审计和完善等各个环节都需要企业投入一定的人力、物力和财力，会增加一些管理成本，但能使企业具有更强的免疫能力和抗风险能力。使企业运行更加稳定、安全、有序。在设计和完善企业内部控制体系时，也应该充分考虑投入产出问题或成本收益问题。以

尽量合理的投入和成本科学合理地控制企业运营风险，在保障效果的同时追求企业效率。我们知道，企业是市场的替代物，企业产生的原因是企业的管理和协调相对市场交易更有效率、成本更低。如果不注重内部控制体系可能带来的额外成本控制，而导致内部管理成本太高，那就失去了内部控制的意义。

七、内部控制体系：责权利分配

内部控制体系要求企业在内部建立科学合理的分工和运作体系，这就要求企业要处理好机构、岗位和人员的责权利关系。从而保证制约和监督的有效性。从投资者角度来看，内部控制体系应该具备良好的相互制衡的高层架构或公司治理结构。以保证所有股东的投资收益。有效降低风险，避免大股东或内部人操纵企业；从治理结构本身来看，内部控制是董事会接受股东大会的委托，为了有效地监督经理层而在公司内部建立的风险防范和股东权益保障体系，同时监事会接受股东大会的委托对董事会和管理高层进行监督；从高级管理层来看，内部控制是为了保障企业的规范有序运营而在企业内部建立的纵向监督和横向牵制体系；从风险管理的角度来看，内部控制是有效防范、化解风险的各种手段和措施，避免企业在决策和执行中出现各种不利偏差。最后，从责权利来看，内部控制体系本质就是企业内部责权利的合理分配和统一。

八、内部控制体系：系统理论分析

系统是由相互作用和相互依赖的若干组成部分或要素按一定规律结合而威的具有特定功能的有机整体，即系统各元素之间存在一定的耦合关系。内部控制体系是一个人造的控制系统。它由施控者通过控制手段。使受控者向控制目标靠近。其控制目标包括战略目标、经营目标、报告目标、保护目标和合规目标；施控者或控制主体是拥有相应控制权的人员；输入变量或者控制手段包括各种控制活动及与之配套的信息沟通机制和监控机制；受控者或者控制对象是可能对实现控制目标产生影响的实体相关人员的行为。要使内部控制系统充分发挥作用，其对象，必须是可控的，控制手段和措施必须形成全面的、科学的、合理的有机体系。内部控制体系有三个层次：一是与所有权相联系的企业治理控制；二是与经营权相联系的企业管理控制；三是与岗位职责等相联系的作业控制。

九、内部控制体系：激励和约束

内部控制的形式可以是一种程序，如通过控制主体(如管理者)规定控制客体(经办人)经办具体事项或从事某种活动时在步骤、环节上的要求和约束；内部控制可以是一个管理活动。如让员工轮岗、选用有职业道德或符合企业价值观要求的员工、绩效考核和沟通等，做到防患于未然，或能够及时发现问题及时解决问题；内部控制可以是一种氛围如通过建立企业文化、加强员工培训、提高员工职业道德来让员工自觉遵守相应的制度和规则；内部控制可以是一种机制，如建立激励机制，使经营者的努力、绩效与其报酬紧密联系起来，从而激励经营者自动努力工作；内部控制也可以是一个技术系统，如对于重要关键工作场所安装监视系统，确保财务的安全和工作活动的秩序。无论内部控制的形式和手段怎样，其本质都是一种激励和约束。内部控制体系不能只从业务层面着手事前预防和事后纠察，更重要的是通过激励约束，让人们的行为符合企业的预期标准。

十、内部控制体系：向上还是向下

企业内部控制体系就是权力向下与责任向上的授权行为。就是分权而治的管理策略，就是要确保具体执行层面的行为不偏离企业战略目标的保障机制。内部控制体系的建立应该以清晰的上下、左右权利等级关系和通畅的信息沟通链条为基础。从业务层面来看，内部控制体系应该告诉员工什么可以做。什么不可以做，什么必须进行汇报，什么必须进行沟通协调，具体的事项或活动应该怎么做，按照什么流程做，而这些都是一个企业的管理基础工作。从方向、关系上来看。内部控制体系在设计上是自上而下的命令体系。在执行上是自下而上的报告体系；从横向分工来看，内部控制就是一个合作和牵制体系，所有这些共同完成企业的分权而治。

总之，健全和完善内部控制体系是企业走向规范化管理的基础，是保障企业目标实现、防范企业运行风险、保护企业资产安全完整、保证会计信息质量、协调企业各利益方关系的有效手段。

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