层次分析法在战略成本动因分析中的应用

战略成本动因是对企业成本结构和成本行为产生长期影响的成本驱动因素的集合，科学地诊断此集合中各因素对成本影响的相对重要性程度是有效实施战略成本动因管理的重要前提。本文联系企业实际，运用层次分析法设计战略成本动因分析层次结构模型，探明影响企业成本的关键驱动因素，建议和启示企业有针对性地开展战略成本动因管理，以期达成成本领先优势目的。

一、战略成本动因分析的缺陷及其变革

战略成本管理改变了传统成本管理只关注制造环节管理的做法，立足于全局和整体竞争优势，从本源上提出了很多成本管理方法和思维理念，其中之一即倡导研究成本动因，从动因上来寻求成本管理的突破口。纵观战略成本动因管理问题的研究与应用情况，可以发现战略成本管理存在以下不足：一是理论研究中定性分析多而定量分析少；二是很少联系企业实际进行应用性研究，不能真正从成本方面帮助企业建立竞争优势；三是实践中分不清主要因素和次要因素，致使企业成本管理收效不大。因此战略成本动因管理无法满足现代企业追求价值最大化的总目标要求，理论研究者和实务工作者理应协同共进，努力改变这一局面。根据既有理论和目前的现实条件选择企业，采用层次分析法对其战略成本动因进行定性和定量分析，以层次分析结果指导企业的战略成本动因管理，不失为克服目前战略成本动因分析缺陷的较好选择。

层次分析法是美国A・沙蒂于20世纪70年代初提出的一种定性与定量分析相结合的决策方法。其首先将拟解决的问题层次化，依据问题的性质和要达到的总目标将问题分解为不同的组成因素，按因素间的相互关联影响及隶属关系，将因素按不同层次进行聚集组合，形成一个多层次的分析结构模型，通过系统分析与计算，最终确定最低层相对于最高层(总目标)的相对重要性权重，借以解决影响问题的诸因素相对优劣次序的排序问题。就战略成本分析而言，在成本形成过程中存在着诸多战略性驱动因素，对这些错综复杂的因素进行评价要求从系统全面的角度出发，同时借助历史数据确定战略成本驱动因素对成本影响的相对重要性程度。层次分析法应用专家经验设置指标体系，用一致性检验判断专家意见，采用定量与定性分析相结合的科学方法，有效地解决各层次影响因素对最高层(总目标)的重要性程度和次序问题。

二、层次分析法在战略成本动因分析中的具体应用

A公司是一家在三线地区投资建设的国有制造企业，主要从事冰箱与空调的生产与销售。因公司资金有限，企业关键设备已经较长时间未更新，加上远离中心城市和目标市场，人才流失现象日益严重。特别是近年来市场竞争加剧，企业产品成本相对同行业其他企业而言较高，如不采取有效措施改变这一局面，即会产生被其他企业挤出市场的危险。为帮助A公司了解其成本管理中存在问题的根本所在，使之有针对性地采取成本管理行动，在进行成本管理问题分析时，可先采用层次分析法对其战略成本动因进行定量分析，再以层次分析结果启示A公司的成本管理思路。

首先，构建层次结构图。应用层次分析法解决不同层次战略成本动因相对企业战略成本总动因的重要性程度排序问题，首要的是构建一个层次分析结构模型。采用专家调查法并对有关资料进行分析，认定影响A公司成本的战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因包括企业规模、业务范围、组织学习与溢出、地理位置和企业布局、技术和技术创新等；执行性成本动因包括员工参与、全面质量管理、价值链的联系、生产能力利用模式等。据此可构造三层战略成本动因分析结构模型如图1：

其次，构造判断矩阵。构建上述分析结构模型图后，可依据各影响因素对其上一层次的重要性程度将各因素进行两两比较，建，立相应的判断矩阵。假定A层元素中ak与下一层次B1，B2，…，Bn有联系，其判断矩阵如图2所示：

其中bij表示对于上一层元素ak而言，bi对bj相对重要性比值，即bij=bi/bj，其大小采用1～9标度：1表示bi与bj相比，两者同等重要；3表示bi比bj稍微重要；5表示bi比bj明显重要；7表示bi比bj强烈重要；9表示bi比bj极端重要。2，4，6，8则表示bi与bj两元素的重要性关系处于上述两相邻判断之间。判断矩阵bii=1，bij=1/bji(i=1，2，…，n)。判断矩阵中的数值是在征求有关专家和有关人员意见的基础上，对层次分析结构模型中各种因素进行两两判断比较、综合分析后得出的。在战略成本动因分析中，对A公司而言，每一层次的各种成本动因只受与之关联的下一层次成本动因的影响，如A层受结构性成本动因B，和执行性成本动因B2的影响；而结构性成本动因B1又受与之联系的下一层成本动因的影响，即受企业规模C1、业务范围C2、组织学习与溢出C，、地理位置和企业布局C4、技术和技术创新C5的影响。执行性成本动因B2受员工参与C6、全面质量管理C7、价值链的联系C8、生产能力利用模式C9的影响。表明各层次成本动因联系上一层次成本动因的相对重要性，不能由本层次来决定，只能由上一层次来决定，并建立与之相关的下一层次成本动因的判断矩阵。就上述模型图而言，B1、B2的相对重要性由A决定，C1与C2，C3与C4，C5与C6等的相对重要性由B1决定，C2与C7，C8与C9等的相对重要性由B2来决定，以此类推，建立所有的判断矩阵。

再次，层次单排序。层次单排序是确定上一层某元素与本层次与之有联系的元素相对重要性的排序权值。得出判断矩阵后，便可采用数学方法计算出判断矩阵的特征向量w，即各层次元素相对上一层某元素重要性的权值。在此，通过整理调查有关专家和人员所

得到的意见，列出战略成本动因分析中各层次因素间对以上一级要素为准则进行判断所得的判断矩阵，并计算其相对重要程度和一致性指标(计算过程略)。以战略成本动因为准则的判断矩阵见表1。

WK列表示相对企业战略成本总动因A因而言，结构性成本动因B1的权重为0.8333，执行性成本动因B2的权重为0.1667，C.R.是度量一致性程度的指标，若C.R.≤0.1，就可认为判断矩阵有令人满意的一致性。以结构性成本动因为准则的判断矩阵见表2。

相对结构性成本动因B1而言，企业规模的权重为0.2251，业务范围的权重为0.0756，组织学习与溢出的权重为0.0801，地理位置和企业布局的权重为0.3828，技术和技术创新的权重为0.2364。以执行性成本动因为准则的判断矩阵见表3。

相对执行性成本动因B2而言，员工参与的权重为0.2627，全面质量管理的权重为0.4551，价值链的联系的权重为0.1411，生产能力利用模式的权重为0.1411。因为所有C.R.＜0.1，因此所有的相对重要程度计算值都是可以接受的。

最后，层次总排序。层次总排序是针对最高目标层而言本层次各要素重要程度的排序。利用单排序的结果，便可进行层次总排序，这一过程是从最高层到最低层逐层进行的。若上一层次所有元素B1，B2，…，Bm的总排序已完成，其权重分别为Z1，Z2，…，Zm，又已知对应元素B的下层元素C1，C2，…，Cn的单排序结果为w1，W2，…，Wn，则可列出如下层次总排序表4：

在战略成本动因分析中，A～B层为第一层，其层次单排序是相对战略成本动因而言的，所求相对权重就是其总排序结果，即B层对A层的排序为：结构性成本动因B1的权重为0.8333，执行性成本动因B2的权重为0.1667。B～C层的总排序可计算如表5所示：

由上述计算可知，各战略成本动因对A公司战略成本总动因影响的重要性次序为：地理位置和企业布局(权重为0.3190)；技术和技术创新(权重为0.1970)；企业规模(权重为0.1876)；全面质量管理(权重为0.0759)；组织学习与溢出(权重为0.0667)；业务范围(权重为0.0630)；员工参与(权重为0.0438)；价值链的联系(权重为0.0235)；生产能力利用模式(权重为0.0235)。

上述实例中的层次单排序的结果与层次总排序的结果解决了战略成本动因分析中单个成本动因的最优化对企业整体战略成本动因最优化重要性程度的次序确定问题。上述层次分析结果对A公司成本动因管理提供了以下信息与启示：(1)在影响A公司战略成本发生的九大驱动因素中，地理位置、技术和企业规模三因素占了0.7036(0.319+0.197+0.1876)的权重，其他六项因素的权重只占0.2964(1-0.7036)，这与A公司位置偏僻、远离目标市场、资金有限，关键设备长时间得不到及时更新和规模扩充受阻、人才流失严重等实际情况是基本一致的。(2)层次分析结果表明：影响A公司战略成本发生的不是料、工、费等有形因素，而是技术、规模、管理等无形的结构性因素；影响公司产品成本的因素主要不在生产制造环节，而在非生产经营性环节。(3)在明确了影响公司产品成本发生的主要战略因素以后，A公司应考虑将成本管理重心转移到控制三大战略性无形成本驱动因素上来，同时兼顾其他战略成本驱动因素。因为与战术成本动因相比，这些因素对降低产品成本的贡献更大。(4)A公司可以考虑借鉴ABC存货管理法，构建一个ABC成本动因管理与控制模型，A类为非常重要的战略成本动因，B类为一般战略成本动因，C类为战术成本动因，并对其分别设计不同的管理策略。