基于博弈视角的企业税收筹划

摘要：税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，依据政府的税收政策导向，利用税收优惠政策等可选择的税收条款，实现节税利益最大化的一种经济行为。本文站在博弈角度，分析企业与企业、企业与税务机关之间的税收筹划博弈，并给出不同情况下企业应理性选择的最优策略，实现“税企双赢”的经济效果。

关键词：博弈论；税收筹划；不对称信息；寻租

一、企业与企业之间的税收筹划博弈

市场经济是一种平等经济，参与市场经济活动的经济主体拥有平等的市场地位，其体现的经济关系主要是等价交换关系和平等竞争关系。企业作为市场主体，出于对自身经济利益的追求以及市场优胜劣汰的自然法则与残酷性，必须谨慎地进行经济决策，在提高自身产品或服务质量的同时，降低经济成本，以期占领更多的市场份额，使企业处于竞争的优势地位。

假设市场上只存在具有同等条件的A、B两个企业，且它们共同面临着是否进行税收筹划的选择。此时，博弈的信息是完全的，A、B两企业构成完全信息情况下的两个博弈主体。假设两企业不进行税收筹划的净收益为R，净收益=收入-成本-应纳税额，税收筹划的成本为C1，节税额为T，显然T>C1。如果两企业都不进行税收筹划，则其净收益为R；如果两企业都进行税收筹划，则其净收益为R+T-C1；如果一个筹划一个不筹划，则筹划企业不仅净收益为R+T-C1，还会抢占未筹划企业的部分市场份额S，因为筹划企业可将税收筹划节省下来的资金用于市场再投资，或以降价等方式占领更多市场份额，因此，筹划企业的净收益为R+T-C1+S，未筹划企业的净收益为R-S。将双方当事人的具体收益列表如下：

从上述模型我们知道，企业开展税收筹划的净收益大于企业不开展税收筹划的净收益，这个博弈存在纯策略纳什均衡，即（筹划，筹划）。所谓纯策略纳什均衡，是指在一个纯策略组合中，如果给定其他的策略不变，任何参与人都没有积极性改变自己的策略。同时，纳什均衡有个非常重要的性质：一致预测性。所谓一致预测性，是指如果所有博弈方都预测一个特定的博弈结果会出现，那么所有的博弈方都不会利用该预测或者这种预测能力选择与预测结果不一致的策略，即没有哪个博弈方有偏离这个预测结果的愿望，因此这个预测结果最终真会成为博弈的结果。由此可见，只要企业具备开展税收筹划的客观条件，理性的企业就会选择进行税收筹划活动，在降低企业本身税收负担的同时增加市场竞争力。

二、企业与税务机关之间的税收筹划博弈

1、混合策略纳什均衡分析

由前文的企业与企业之间的税收筹划博弈，我们知道，只要企业具备开展税收筹划的条件，理性的企业就应选择进行税收筹划活动，但在现实生活中，企业开展税收筹划不仅需要考虑自身状况，还要考虑企业所处的税收环境对企业税收筹划活动的影响。在税收征纳的过程中，企业会通过各种手段，甚至是打着税收筹划名义的偷逃税方式来减轻税收负担，而税务机关则通过稽查和处罚等方式，使国家的税收得到最大限度的征收，以保证国家的税收收入。由于企业与税务机关追求的最大利益相互违背，因此两者形成税收征纳双方的非合作博弈关系。博弈模型如下：

企业为实现税收负担最小化的纯策略是合法的税收筹划和偷逃税，税务机关的纯策略是检查与不检查。在此，我们假设企业的两种策略都能使企业获得的节税额为T，企业税收筹划的成本为C1，企业偷逃税被查处的罚款倍数为a，a∈[0.5，5]，税务机关检查成本为C2。则企业与税务机关的得益矩阵如下：

一般情况下，我们认为T>C1，aT>C2。从以上模型，我们可以看出，当税务机关检查时，企业的最优策略是进行合法的税收筹划；当税务机关不检查时，企业偷逃税能获得更多收益；当企业选择合法税收筹划时，税务机关的最优选择是不检查；当企业偷逃税时，税务机关检查能获得更多的收益。由此可见，在这一博弈中不存在纯策略纳什均衡，但企业与税务机关的两个纯策略都有正的概率来形成均衡时的混合策略，这就构成了混合策略纳什均衡。

假设企业偷逃税的概率为P，税务机关检查的概率为Q。

企业偷逃税（P=1）和合法税收筹划（P=0）的期望收益为：

EP(1,Q)=(-aT)*Q+T*(1-Q)=T-(1+aT)*Q

EP(0,Q)=(T-C1)*Q+(T-C1)*(1-Q)=T-C1

由收益等值法，令EP(1,Q)=EP(0,Q)，得税务机关检查的边际概率Q*=C1/(T+aT)。这表明，如果税务机关检查的概率Q

税务机关检查（Q=1）和不检查（Q=0）的期望收益为：

EQ(P,1)=(aT-C2)*P+(-T-C2)*(1-P)= -C2+(T+aT)P

EQ(P,0)=(-T)*P+(-T)*(1-P)= -T

由收益等值法，令EQ(P,1)= EQ(P,0)，得企业偷逃税的边际概率P*=C2/(T+aT)。这表明，如果企业偷逃税的概率P

通过以上博弈模型，我们知道此混合策略纳什均衡是P=C2/(T+aT)，Q=C1/(T+aT)。即企业以C2/(T+aT)的概率偷逃税，税务机关以C1/(T+aT)的概率进行检查。这个均衡结果的另一个可能的解释是，在现实经济中的多个企业里，会有C2/(T+aT)比例的企业选择偷逃税的方式减轻税负，会有1-C2/(T+aT)比例的企业选择合法的税收筹划方式。税务机关面对众多企业的集合，无从知晓企业采取的减轻税收负担的方法是合法的税收筹划还是非法的偷逃税，更不知道他们的真实分布情况，为了最大化税务机关的监控目标，尽量减少检查成本，税务机关只会选择对一定比例的企业进行检查，这个比例就是C1/(T+aT)，即税务机关会随机检查C1/(T+aT)比例的企业的纳税情况。

2、不对称信息分析

对于企业与税务机关来说，两者之间的信息是不对称的，主要表现为：首先，税务机关作为税收法律法规的制定者和执行者，它比企业更了解税收法律法规的相关规定。目前我国的税制尚不完善，税收征纳的相关法规经常变动，使得对同一纳税事宜，征纳双方的理解有所偏差。例如，我国的增值税负偏高，营业税按行业实行差别比例税率征收，在企业经营多元化发展的情况下，容易出现增值税与营业税交叉征收或者税收征管真空的情况，但税法的解释权在税务机关，结果毋庸置疑是以税务机关对企业税收筹划行为的认定而告终。因此，企业无法准确预测税务机关对企业税收筹划行为的认定态度。其次，税收机关无法完全掌握企业的纳税信息。由于税务机关人力资源有限，以及我国税务信息网络尚未建成，使得企业比税务机关更了解自己的应纳税情况，具有更多的信息优势，而我国目前实行的纳税制度是先由企业自行申报、代扣代缴，再由税务机关检查，这就容易出现“机会主义者”，不进行纳税申报，从而造成国家的税收流失。综上所述，我们得知，由于企业与税务机关之间不对称信息的存在，使得企业与税务机关构成不完全信息条件下的两个博弈主体。海萨尼（Harsanyi）在1967年到1968年间提出一种处理不完全信息博弈的方法，就是引入虚拟参与人――“自然”，用自然的选择来描述博弈过程中的随机因素，从而将不完全信息静态博弈转化为完全但不完美信息动态博弈进行分析。

此动态博弈为上文静态博弈模型的扩展，且假设企业的税收筹划行为被税务机关认定为合法的概率为R，我们得到博弈树如下：

①假定企业进行合法税收筹划

从严格意义上讲，税收筹划应是符合立法者意图的一种合法行为，但这种“合法性”需要通过税务机关认可，而在这一认可过程中存在着税务机关行政执法的偏差，也就是说，即使企业进行的是合法筹划行为，也有可能被税务机关认定为偷税或恶意避税等非法行为加以处罚，罚金为aT。

从上述博弈树模型我们得到，在税务机关检查的情况下，企业的期望收益

E1=(T-C1)R+(-aT-C1)(1-R)= -aT-C1+(T+aT)R

当E1≥0，即R≥(aT+C1)/(T+aT)时，企业开展税收筹划的收益大于企业不开展税收筹划的收益；当E1

在税务机关不检查的情况下，企业的期望收益

E2= T-C1

此时，企业当然选择进行税收筹划。

结合税务机关检查概率与税务机关对企业税收筹划的“合法性”认定概率，即在企业不确定税务机关是否检查时，企业的期望收益

E3=[(T-C1)R+(-aT-C1)(1-R)]Q+(T-C1)(1-Q)= (-T-aT)(1-R)Q+T-C1

企业要想开展税收筹划活动，就必须使E3≥0，此时Q(1-R)≤(T-C1)/(T+aT)。这说明，在税务机关检查的情况下，且企业的筹划行为被认定为非法的概率小于(T-C1)/(T+aT)时，企业的才有进行税收筹划的经济动机。

综合以上分析，我们得出结论，只有当税务机关认定企业税收筹划行为合法的概率R≥(aT+C1)/(T+aT)，且税务机关检查概率与认定概率Q(1-R)≤(T-C1)/(T+aT)时，企业才可理性选择开展税收筹划。

②假定企业进行偷逃税

假定企业是运用偷逃税的方式降低税负，在企业与税务机关没有寻租关系的前提下，只要税务机关检查，企业就会被认定为偷逃税，需缴纳罚aT。通过博弈树可得出企业偷逃税的期望收益：

E4=(-aT)Q+T(1-Q)=T-(T+aT)Q

当E4≥0，即税务机关检查概率Q≤T/(T+aT)时，企业偷逃税的期望收益为正，这时，企业有了偷逃税的经济动机。但是，企业此时不一定会选择偷逃税，这还取决于企业对税收法律的遵从程度及其价值观；当E4T/(T+aT)时，企业偷逃税的期望收益为负，表明企业此时的偷逃税行为是没有经济价值的，因此，理性的企业不应选择偷逃税。但是，现实也不一定如此，如果企业与税务机关存在寻租关系，那么企业是否偷逃税还取决于企业的寻租成本CX与偷逃税被查获的处罚支出aT之间的关系。若CX≥aT，则企业当然不会偷逃税，因为即使寻租，偷逃税行为也是不经济的；若CX

三、结论

通过以上博弈，我们可以得出以下结论：

1、税收筹划是企业减轻税负的最优决策。对于市场中的企业A与企业B，无论对方如何选择，他们的最优博弈决策都是进行税收筹划，这样不仅可以使企业本身的净收益为R+T- C1，更有可能在对方不选择税收筹划时赚取更多营利，从而降低成本、扩大品牌宣传、占领更多市场份额S。因此，企业开展税收筹划可在降低其税收负担的基础上切实提高企业的经济效益。同时这个博弈的纯策略纳什均衡结果（筹划，筹划）也很好地解释了为什么税收筹划的理论与实践在引入我国的短短几十年间就得到了迅速发展，并且发展得日趋完善与成熟。

2、降低税务机关的检查成本能促进企业税收筹划的发展。由P*=C2/(T+aT)可知，企业偷逃税的概率P与税务机关的检查成本C2成正比，即：税务机关的检查成本越高，企业偷逃税的比例越高；反之，则企业偷逃税的比例越低。这说明，随着税务机关的检查成本降低，有可能使得企业偷逃税的概率超过税务机关可接受的概率，因此，税务机关会倾向于检查，而企业为避免被查出偷逃税而支付的罚款，反而更倾向于选择税收筹划。由此可见，通过增加检查成本进行大规模的税务检查并不可取，这样反而会促使企业偷逃税行为的发生，税务机关可适当选取较大或较典型的企业进行税务抽查，积极降低检查成本，以有效抑制企业的偷逃税行为，促进企业税收筹划的发展。

3、税收筹划的成本过高，会抑制企业税收筹划的发展。由Q*= C1/(T+aT)可知，税务机关检查概率Q与企业税收筹划成本C1成正比，即：企业税收筹划成本越高，税务机关检查的概率越高；反之，则税务机关检查的概率越低。随着企业税收筹划成本的增加，税务机关的检查概率会增高，同时，加大了税务机关的检查成本C2，而C2与企业偷逃税的概率P成正比，因此会促进企业的偷逃税而抑制企业税收筹划的发展。由此可见，企业进行税收筹划，不仅需要搜集企业自身的信息，还要搜集外部环境特别是政府关于税收筹划的政策法规信息，使企业能理性、科学地预测外部环境的变动趋势，以免因信息的不对称，导致企业的筹划成本过高，从而抑制企业税收筹划的发展。

4、加大税务检查的处罚力度、加强监管、提高税务稽查人员的自身素质，能促进企业税收筹划的发展。由P*=C2/(T+aT)及Q*= C1/(T+aT)可知，企业偷逃税的概率P和税务机关检查概率Q均与企业偷逃税被查处的罚款倍数a成反比。又由结论2和结论3可知，罚款倍数a越高，企业偷逃税概率P与税务机关检查概率Q越低，越能促进企业税收筹划的发展。目前，我国的税收体系尚不完善，健全的税收征管监督机制还没有建立，加上税务稽查人员自身素质不高，使得企业能通过拉关系、贿赂税务稽查人员等方式，与税务机关形成寻租关系，这样不仅导致了国家税收的大量流失，更是促进了企业的偷逃税行为，从长远上抑制了企业的税收筹划。因此，加强对税务机关的监督机制，提高税务稽查人员的素质对促进我国企业税收筹划的发展至关重要。

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【基金项目】本文系教育部新世纪优秀人才支持计划项目（2007年度）的阶段性成果

（作者单位：湖南大学经济与贸易学院）