试论注册会计师对第三人的民事责任

一、 问题引入

注册会计师的民事责任是指注册会计师及其所在会计师事务所接受委托人委托后，在为委托人提供职业服务的过程中由于违法执业，或者因其自身的过错给委托人或其他利害关系人造成损失，而应承担民事赔偿责任的法律责任。注册会计师由于违法执业或其自身的过错而给委托人造成损失的，需承担违约责任，这一点在会计理论界与实务界已基本达成共识，而注册会计师对“其他利害关系人”（或称第三人）的民事责任则有待于进一步的思考与完善。具体而言，注册会计师对第三人的民事责任是指注册会计师因违反证券及其他相关法律、法规及规章规定的禁止行为，从事虚假陈述，为一些经营不善、资产不良的上市公司出具无保留意见的审计报告，误导第三人，给第三人造成损失，依法应承担民事赔偿责任的法律责任。这里的第三人是其他利害关系人相对于注册会计师与上市公司存在的中介服务关系而言的。

二、 注册会计师对第三人民事责任的性质

关于注册会计师对第三人民事责任的性质，目前理论界主要存在两种观点：契约责任说和侵权责任说。源于德国的契约责任说认为，侵权行为以对私有物体的保护为中心，而作为无形单纯财产损失不受保护。不实信息披露致使第三人做出错误决策所侵犯的不是金钱或证券的所有权，而是纯粹经济上的损失。为规范经济上的损失，采取侵权责任法的解决途径虽然简便，但依据契约法则更为合理。但是，契约责任有严格的相对性，其仅存在于具有契约关系的当事人之间。为根据契约责任保护纯粹经济上的损失，该观点又进一步指出，特定当事人虽无契约存在，但具有一定信赖关系时，亦需依据“契约原则”，使有过失的一方对第三人所受的纯粹经济损失负赔偿责任。这又被称为事实契约关系理论。我们认为，由于这一观点源于德国，而德国民法根深蒂固的契约观念在社会中被广泛认同，所以采用这种事实契约关系理论可为社会接受，但是我国目前的情况远远不同于德国社会，故此，采用契约责任法的解决途径是不合适的。

侵权责任说则认为，信息披露者因披露不实信息而给第三人造成损失所应承担的赔偿责任是一种侵权责任。其原因在于：其一，注册会计师及专业机构与第三人不存在契约关系，如采取契约责任的观点，则使第三人向会计师事务所提出赔偿的要求失去了法律依据，不利于对第三者利益的保护。其二，根据我国《证券法》的有关规定，承担信息披露不实民事责任的主体不仅限于作为契约相对人的发行人，还包括承销商及其负责任的董事、监事和经理，会计师事务所、律师事务所等专业机构及其责任人员，这用契约责任说不能解释。因为根据法人理论，法人具有独立的人格，其能以自己的名义对外履行行为，但是，此时仅法人自己承担责任，法人的董事、监事、经理及其他人员并不向契约相对人承担任何责任。因此，证券法实际上已经将会计师事务所及注册会计师的民事责任规定为侵权责任。

三、 注册会计师对第三人民事责任的归则原则

依据归则原则的不同，民事责任主要有结果责任、过错责任（包括过错推定责任）和无过错责任。《证券法》第161条规定，为证券发行、上市或者交易出具专门文件的专业人员或者专业机构，必须按照职业规则规定的程序出具报告，对其所出具的报告的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带赔偿责任。第202条规定，专业机构对其所应负责的内容弄虚作假，……造成损失的，承担连带赔偿责任。因此，会计师事务所和注册会计师就信息披露不实所承担的民事责任是一种过错责任，即没有过错不承担责任。

无论是会计界，还是法学界，都认为注册会计师的过错可以分为以下三种：普通过失、重大过失和欺诈。在注册会计师对第三人民事责任归则原则的问题上，各国法律的差异就在于是否依据注册会计师过失大小或轻重决定其是否承担连带赔偿责任。以美国为例，在习惯法下，以厄特马斯主义（Ultramar）为代表，认为：普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责任。在成文法中，涉及注册会计师对第三方法律责任的法律主要有两个：1933年的证券法和1934年的证券交易法。1933年的证券法对注册会计师的要求颇为严格，只要注册会计师具有普通过失，就对第三人负有责任。与之相比，1934年证券交易法涉及的会计报表和投资者数目较多，在1933年的证券法将注册会计师的责任限定在登记表中的会计报表和那些原始购买公司证券的投资者。但在1934年的证券交易法中注册会计师要对上市公司每年的年度会计报表和买卖公司证券的任何人负责。不过，1934年的证券交易法对注册会计师的责任有所减轻，因为它规定“除非被告确能证明其本身行为出诸善意，且不知道会计报表是虚伪不实或令人误解的”，这就将注册会计师的法律责任限定在重大过失和欺诈行为上。当受害第三人指控注册会计师时，首先应当选择这种指控是根据习惯法还是成文法提出的。由于证券法和证券交易法允许“集体诉讼”，并要求注册会计师按照严格的标准行事，因此，大多数针对注册会计师的指控都是根据成文法提出的。

根据我国《注册会计师法》第21、22条，《独立审计基本准则》第8、9条，《独立审计具体准则第7号―――审计报告》，《独立审计具体准则第8号―――错误与舞弊》以及《证券法》的有关规定，构成注册会计师民事责任的要件是：1.报告涉及内容存在虚假陈述；2.虚假陈述存在重大性，即注册会计师对其自身的重大过失和欺诈负民事责任，而对普通过失可以减责或免责。这与国际社会的流行做法相一致。

四、 注册会计师对第三人民事责任的构成要件

按照过错推定责任，注册会计师承担对第三人的民事责任的构成要件是：1.报告是虚假的；2.注册会计师在职业中未尽应有的谨慎（以及存在重大过失或欺诈的违规行为，该行为可能是未能恪尽职守违反了《注册会计师法》及相关规定），即虚假报告存在重大影响；3.报告使用者（在此限于原告）发生了经济损失；4.该损失与注册会计师所出具报告中的虚假陈述内容存在因果关系。以上四个要件，任何一个不成立就不能构成侵权。注册会计师也只有在上述四个方面进行很好的抗辩，才能争取减责或免责。

在这里需要特别指出的是，因果关系与归责原则没有必然联系，在判断行为人对某一损害后果是否负责时，归责原则关心的是行为人对其行为的心理状态；而因果关系涉及的是损害是否由行为人的行为所引发的问题。信息披露不实导致投资者利益受到损害的案件中，不实信息之所以能造成第三人利益损害，即在于第三人依赖了该不实信息。但是，不实信息公布之后，只要有交易，就有证券的买进和卖出，原告如何证明其买进卖出该证券的行为与被告披露不实信息的行为之间具有因果关系呢？如1999年上海法院驳回红光股东对红光公司的诉讼，其理由之一就是，原告不能证明被告披露信息不实行为与其所受损失间有因果关系。由于注册会计师的责任主要为推定过错责任，因此，在此案中注册会计师也不需承担相关责任。因而，因果关系的确定是注册会计师民事责任的难点。

仍以美国为例。依据美国1933年的证券法，原告仅需证明：1）登记文件中有重大不实或遗漏；2）自己遭受金钱损失。而不需证明他依赖了不实信息，甚至不需证明其在买卖证券之前见过该信息。但同时法律赋予了被告注册会计师一定的抗辩权，即被告如要免责或减责，必须向法院证明他本身并无过失；或它的过失并非原告受损的直接原因。换言之，注册会计师不仅要反驳原告的非难和指控，还必须证明自己是无辜的。与之相比，美国1934年的证券交易法规定原告应当向法院证明他依赖了不实会计报表，即依赖已审会计报表是其受损失的直接原因。在这种变化之下，注册会计师的抗辩内容也发生了较大的变化，他必须证明第三人的损失全部或部分不是由该不实信息披露所引起的,或原告在买卖证券时知道该信息是不实的。

笔者认为，我国将因果关系的举证责任赋予原告，无疑增大了原告控告被告时的证明难度，这在一定程度上起到了保护注册会计师的作用。