基于信息对称方案的会计账证改进研究

同志在中纪委十八届二次全会讲话中强调，“要加强对权力运作的制约和监督，把权力关进制度的笼子里，形成不敢腐的惩戒机制，不能腐的防范机制，不易腐的保障机制。”国务院关于《当前政府信息公开重点工作安排》，要求中央、省级、市县三级政府于2015年前实现全面公开“三公”经费。企业不同于政府，企业的商业秘密受法律保护不对外披露，企业不应照搬政府信息公开的一般化模式。那么，企业要“创新”要“把权力关进制度的笼子里”，企业信息公开的推进需对会计账证进行改进。

一、对称方案研究

阳光是最好的防腐剂，信息公开对一切单位都具有普遍性。但是企业有其内在规律和运作特点，信息公开也必须找到一种适合自身特点的恰当方式。根据笔者多年研究，这种方式应是委托间的信息对称，即“九一十五”方案。

（一）研究历程 关于信息对称，笔者的研究经历可分为三个阶段。 （1）实践中发现问题。1999年本科毕业后笔者在企业从事会计实务六年，六年的记账、算账、报账使我深感企业内部的信息不对称，人要想“忽悠”委托人是比较方便的，但如何治理信息不对称，自感茫然无措。（2）教学中探索问题。2007年在高校教学中，笔者参加了范长缨教授主持的中国总会计师协会科研课题“信息对称的理论和实践研究”，使我初步认识到信息不对称的原因、不对称的密码、破解不对称的思路和对称方案的设想，即“三九四”工程。（3）研究中解决问题。做课题使我初步把理论与实践相结合，追求如何做到用理论指导实践，在实践中发展理论。不断探索使我将课题继续延伸，在中文核心等期刊发表信息对称方面8篇论文，并据自身优势把研究侧重点放在对称方案操作的探讨上。

（二）对称方案 （1）九大机制。信息对称机制要解决的是对称的基本思路。主要内容包括：实（际）额（定额）对应制，即成本类账户既记发生数又记定额数以便核对；实（际）预（预算）对应制即费用类账户既记发生数又记预算数以便核对；钱物对应制，即成本类账户上的资金与生产经营中的物料笔笔核对；钱务对应制即费用类账户上的资金与经营管理中的业务笔笔核对；双重核对制即将营销收入中商品的数量、单价与预算中的数量、单价笔笔核对；双价对应制对关联方交易，即记成交价又记市价或行业单位平均成本；双重核签制即例外收支由总裁和财务总监双重签字方准记录；双重披露制即货币资金对外披露不变，对内按不同层面逐笔披露；现金频道制即对经理层的“三公”消费专设现金频道披露，实行阳光财务。

（2）一组数据库。实现信息对称的要害在于适时的钱物核对，而数据库则是核对的载体。笔者设计的数据库包括：钱物核对数据库一般模式；成本核对数据库；收入核对数据库；利润核对数据库；钱务核对数据库（现金频道）等。

（3）十种技术。要想实现信息对称必须把传统财务会计提供的不对称的信息进行一系列再加工，使再加工后的信息能够方便快速地进入数据库进行核对，即信息对称技术。针对审核鉴证中内审和外审的不同需求信息技术又分别开发设计。主要内容包括：内审的六种技术：一是指令接收技术，内审人员通过ERP系统接收监事会、审计委员会的指令。当然包括岗位职责内的常规内审。二是信息提取技术，内审人员面对海量的原始信息，根据核对需要自动快速提取所需信息的技法。三是信息排序技术，内审人员面对提取的有用信息，根据数据库程序图从前到后自动快速排列以便核对的技法。四是信息核对技术，对恰当排序的信息进行钱物、钱务一一对照以判断信息真伪的技法。五是异常信息剥离技术，将钱物不符、有钱无物、有物无钱的异常信息分离出来另行专门分析的技法。六是内审报告技术，内审人员把审计结果自动报告给主管机构。外审的四种技术：一是信息分离技术，即把年终综合的200条财务信息分解、裂变为千百万笔账簿记录的技法。二是信息还原技术即对账簿信息进行技术还原，返还为记账凭证进而原始凭证的技法。三是信息组合技术，面对杂乱无序的原始信息，按照外审工作底稿要求对信息进行针对性排列组合，以方便快速进入数据库的技法。自此外审程序进入内审程序。四是自动报警技术，对按需排列的信息一一核对，对发现的异常信息，如钱物不符，违规违纪等信息不实、信息虚假等问题自动亮红灯报警以示特别关注。

（4）五项操作。因为账簿凭证不能满足对称机制、数据库和信息技术的需求，必须改进账证的内容和结构以适应数据库和对称技术。所谓五项操作是指对账簿凭证五个主要方面进行改进，以便从源头数据满足适时核对的需要。

（三）对称方案作用机理 笔者设计的信息对称方案由机制、数据库、技术和操作四个子系统组成，各子系统间的相互作用机理如表1所示。

由表1可见，信息对称方案包括相互作用、各具功能的四个子系统，通过机制、平台，技术和细化，形成上制约下、下落实上、上下齐动，实现适时核对的完整方案。

（四）对称方案实施条件 作为实业公司，要实施信息对称方案，必须具备充分的前提条件。

（1）全面引入ERP系统。 ERP是企业综合资源计划的计算机软件系统。从信息技术层面分析，其主要优势是实现了物（物料）流、务（管理业务）流、资金流和信息流的“四流”合一，代表着当今世界最为先进的管理软件系统。而其模拟手工核算的设计思路使之不能自动带来信息对称。破解这一密码的“金钥匙”就是“九一十五”方案。对称方案建立在ERP软件基础上，全面引入ERP系统是信息对称的第一个前提条件。

（2）先进有效的预算管理。预算管理能为企业发展和日常管理制订规划和标准，信息对称不是目的，目的是实现目标，这个目标就是预算。因此钱物核对、钱务核对，所有核对的目的，一是保证信息的客观对称，二是保证管理的先进有效。预算管理，特别是其中的定额指标是信息对称的第二个前提条件。

（3）内审的独立和给力。信息对称的确认和鉴证靠内审，内审必须独立和给力。当然“九一十五”方案的运作多是自动化、程序化，内审不独立、不给力也得独立和给力。但人的因素毕竟是一切因素中第一重要的因素，内审的独立和给力是信息对称的第三个前提条件。

（4）人的认可和支持。一般认为信息对称是针对人的，不会得到人的支持。其实人自出生就背负着道德风险、败德行为的“原罪”，总处于被监督，被怀疑的对立方。信息对称则是对其最终的解脱，正直的人会支持对称方案。人的认可和支持是实现信息对称的第四个，也是最关键的前提条件。

二、技术操作研究

一个企业的经济信息75%以上是会计提供的，研究信息对称重点是会计，财报、账簿、凭证是生成信息的载体。因此开发信息对称方案的起点，必然最终落实到账簿凭证上。五项操作就是研发如何改进现行账证设计以适应信息对称的需要。

（一）技术操作概述 现行账户账页和会计凭证是19世纪末为适应工业迅速发展和股份制大批涌现而发展并定型的，这套核算载体不可能、也从来没有提供过对称的信息。现在是知识经济时代，是信息社会，社会公众有要求信息对称的权力和强烈欲望。信息对称的“九一十五”方案的研究目标就在于破解企业信息不对称的魔咒，实现委托间的信息对称。作为对称方案系统之一的五项操作的研究内容，就是通过揭示现行账户账页和会计凭证的缺陷、增加内容，改进结构，以便从基础层面为适时的钱物核对、钱务核对、钱钱核对提供源头数据，保证九大机制、一组数据库和十种技术的实施。 五项操作的内容主要包括对现行会计凭证以及对成本类、费用类、收入类、关联方交易类账户账页的系列改进。

（二）会计信息缺陷 会计核算是基础性信息系统，而账簿、凭证又是提供信息这一基础核算的载体。在实务中会计面对成千上万，甚至数亿笔原始的、最初的经济业务，通过确认、计量和记录，通过归集分配、再归集再分配，以凭证、账户和报表的形式把数不尽的杂乱无序的各种信息最终集成在以财务报告为主要内容（资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表）的200来条综合信息上，以此向委托人报告会计期间的资产状况、经营成果、现金流量和所有者权益的变动。从中可见，会计信息在形成过程中，每加工一次，每归集分配一次，信息都抽象一次、远离初始一次，最后形成除非专家谁也看不清的信息。就是说，最终的会计信息使委托人只能看到结果，看不到过程；只能看到资金，看不到物料；只能看到抽象，看不到具体。说专家看得清，是指专家通过200个财务信息内在的勾稽关系，各种比对分析，能做出宏观判断，至于具体内容不下很大的功夫专家也未必看得清，或者说根本看不清。其中一个重要原因是现行账页和凭证的结构，不能提供对称的信息。五项操作旨在从账页和凭证的结构和内容上进行系列改进，以便审计人员能快速方便地进行适时的钱物核对、钱务核对，通过核对保证信息的对称和真实。

（三）账页凭证改进 既然现行账页凭证，不能提供对称的信息，为打破困局必须从账页和凭证的系列改进着手。

（1）会计凭证的改进。会计凭证是会计核算中能反映经济业务发生并据以登记账簿的书面证明。会计凭证按取得顺序和作用又分原始凭证和记账凭证。其中记账凭证是指根据原始凭证编制的，能明确经济业务涉及账户、记账方向和记账金额，据此登记账簿的会计凭证。

现行会计不能提供对称信息，起因应从会计凭证开始。因为现行记账凭证只是提供借贷会计分录，不能反映物料、生产工序和定额标准，也很难还原到原始业务。因此记账时很难鉴定信息真假和管理水平，待年终外审时更难判断。解决的路子是对记账凭证进行内容加注、技术加注。所谓内容加注即在凭证显著位置注明物料编号（便于ERP系统识别）、上下游加工工序（便于信息的回溯和追溯），增添定额指标以及实际与定额的差异（便于评价管理水平）。技术加注是指在凭证的结构上增加相应栏目（便于记录）。这样在核算同时，在事后核对时能够上下追溯生产工序，明确实耗脱离计划的差异，以便即时判断信息真假和耗费水平。改进后物料投产的记账凭证可以下表2表示。

[例]假定ABC公司2013年6月21日大件生产车间领用主材料Z002#190公斤（定额200公斤）投产，计划单价200元/公斤（实际205元/公斤），试据此编制领料投产的记账凭证。

原始凭证改进：据上经济业务所做原始凭证改进是在一系列领料、发料基础上进行详细计量。

计量说明这次大件车间领料投产，实际成本比计划节约1050元，其中车间节约用料10公斤量差2000元，应予奖励并总结；采购中实际单价超过计划5元价差950元，应分析超差原因。通过这次会计凭证改进，在钱物核对中能方便、快速地提取领料投产的物料编号和上下游工序。实际耗用比预算的差异并分析差异原因，为贯彻经济责任制和披露对称信息提供了可能。比如按照一道道上游工序这次领料投产可回溯到物料出库、入库，进而采购合同、银行付款以及运单、保险单、税票等单据，用以确认Z002#材料物流的真实性；按照一道道下游工序可追溯到产品入库、出库、销售合同、银行收账以及运单、保险单、税票等单据已确认成品物流的真实性。这样就能用采购和销售两端物流的真实核对中间资金流的真实。真实不代表先进，委托人在追求信息真实的同时还追求管理先进，是否先进通过会计凭证可知一二。比如本次物料投产综合节约率为2.625%（1050/40000），超额完成了计划任务。细分可知其中车间量差节约5%（2000×40000）应总结和奖励；供应部门价差超支2.375%（950/40000）应查找原因。因此物料投产是否先进，通过原始凭证就能得到迅速判断。

记账凭证改进：笔者设计的改进后的记账凭证如表4所示。

由表4可得到物料编号，投产加工的上下游工序和物料耗用的责任成本、计划成本、成本差异等特定指标，以便ERP识别和核对。

会计账页的改进：账户是指根据会计凭证分类记录，为编制会计报表提供有关信息的户头。现行账页结构不能提供，也不能查对信息是否对称，因此必须改进。

（1）成本类账页的改进。对成本类账页的改进，内容加注在于增加责任成本、计划成本、定额指标、量差和价差；技术加注是增加相应栏目以追溯有关信息。改进后的成本类账户账页可以下表5表示。

这类账页的改进在于：一是借方同时反映三类成本 即实际成本、责任成本和计划成本，便于比较和分析；二是能反映量差差异，将量差绝对额和相对额揭示出来；三是成本指标的选择，账页上有三类成本指标，具体记账时，一般财务会计核算选择实际成本，责任会计核算选择责任成本，至于计划成本只是为核算方便而设置。

（2）费用类账户账页的改进。费用类账户账页的改进，主要是增加预算栏，便于将费用的实耗与预算相比较以判断实耗水平。改进后的费用类账户账页可以表7表示。

这类账页的改进在于：一是借方同时反映三类费用即实际费用、责任费用和预算费用，便于比较和分析；二是能反映费用差异，将价差（或量差）的绝对额和相对额反映出来；三是费用指标的选择。在会计实务中，此类账户选用何种指标是个难题。笔者认为，对于一般财务会计核算选择实际指标，责任会计核算财务部门以外的处室选择责任指标，财务部门选择实际指标。此解释比较困难，恕不赘述。

（3）收入类账户账页的改进。收入类账户账页的改进主要是增加责任栏、预算栏，以便将实际收入与责任收入相比较以判断实际收入水平。改进后的收入类账户账页可以下表8表示。

这类账户账页的改进在于：一是贷方同时反映三类指标即实际收入、责任收入和计划收入，便于比较和分析；二是能反映收入差异，提供价差的绝对差异额和相对差异率；三是收入指标的选择。对于一般财务会计核算选择实际收入，对于责任会计核算，财会部门以外的处室选择责任收入，财务部门选择实际收入，其中道理恕不赘述。

（3）关联方交易类账户账页的改进。所以要改进关联方交易类账户账页，原因在于不良人常有虚构母子公司的内部交易价格以操纵利润，提供虚假信息等情况发生。在审计中，特别是外审的事后审计，通过账簿和凭证很难查出事实真相。改进的主要内容在于增加市价，若无市价应增加行业单位平均成本，通过市价或行业单位平均成本判断关联方交易价格的虚实。改进后的关联方交易类账户账页可以表9表示。

这类账户账页的改进在于：一是贷方能够提供成交价、市价和行业单位平均成本，便于比较和分析；二是通过成交价与市价或行业平均成本的比较能很快判断交易中有无价格虚构和利润转移；三是因为关联方交易属于内部交易，单价高低完全处于母公司掌控之中，客观性较差，故不考虑预算指标或责任指标。

三、结论

综上分析，笔者提炼出四点结论：（1）信息对称是人类对美好社会的向往，但从来都没有实现过。（2）“九一十五”是实现信息对称的可行方案。（3）五项操作能为信息对称提供源头数据。现行账簿凭证因设计缺陷不可能提供对称信息，为把信息对称做到实处变成现实，不仅需要机制、数据库和信息技术等子系统，还需要从数据的源头得到切实保障。可以说五项操作为信息对称提供了最扎实、最源头的数据，其重要性不辩自明。（4）五项操作与其他子系统信息对称作为一个完整的软件系统包括机制、数据库、技术和操作四个子系统。其中操作子系统主要解决信息对称的源头数据，是信息对称中最基础、最直接的子系统，它为十种技术提供源头数据，使数据库顺利运作，将制衡机制变成可能，最终成就了信息对称的实现。当然机制、数据库和技术也为五项操作提供了改进方向、设计思路和各种要求。四个子系统缺一不可，共同构成信息对称的完整系统。

[本文系柴美群博士主持的2013年度河北省软科学研究计划项目“基于信息对称的公司治理模式再造的理论和实践研究”（编号：134576871D）和2013年度河北省社会科学发展研究课题“河北省制造企业信息对称的机制控制研究”（编号： 201303134）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]范长缨、田梦云：《会计信息对称设计方案初探》，《财会通讯》（综合・上）2010年第4期。

[2]杨文会、田梦云：《信息对称向信息不对称理论的挑战》，《中国商界》2013年第7期。（编辑 园 健）