排污许可证会计处理探析

一、取得排污许可证的会计处理

企业取得排污许可证时的会计处理，涉及到排污许可证作为何种会计要素入账和初始计量问题。首先，排污许可证使企业获得了排放一定量污染物的合法权利，这种权利能够给企业带来未来经济利益。企业既可以使用该许可证的全部额度排放污染物，保证其生产经营活动正常地进行，为创造收益奠定基础；也可以通过出售该许可证直接获利。其次，在实行排污权有偿取得和交易的条件下，排污许可证与商品一样是有价值的，其成本能可靠地计量。最后，取得排污许可证的支出符合环境成本资本化的原则。取得排污许可证的支出是为管理企业活动对环境造成的影响而采取的措施的成本，是一种环境成本。一项环境成本是资本化还是费用化，应遵循以下原则：预防企业未来对环境损害的成本应当资本化；清除企业过去对环境造成损害的成本应当费用化。发放排污许可证就是为了减少或防止企业今后经营活动所造成的污染，所以应该资本化。综上所述，排污许可证满足了环境会计对环境资产的定义：“由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本”，应该作为一项环境资产单独入账。根据《企业会计准则第6号――无形资产》，排污许可证可以进一步归人无形资产。

排污许可证的初始计量应根据取得方式的不同而采取不同的计量属性。如果排污许可证是无偿取得的，应按公允价值进行初始计量；如果排污许可证是有偿取得的，则应按历史成本即实际购买支出进行初始计量。在每个资产负债表日，还应对排污许可证进行减值测试。当排污许可证的公允价值低于账面价值时，应当按照公允价值低于账面成本的差额，作为当期损益，计入环境费用而非环境成本。为了遏制企业利用减值准备操纵盈余，《企业会计准则第8号一资产减值》中规定，除存货外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。所以，即使以后的资产负债表日，排污许可证的公允价值高于账面价值时，原确认的减值准备也不得转回。

二、实际排放污染物的会计处理

在我国的排污许可证制度下，许可证额度的使用期限有明确的规定(通常为一年)。在期限末，监管部门将对企业实际的排污量进行核查。企业需要交还与实际排污量相一致的许可证，如果排污量超过许可证限定的额度，企业将受到处罚。处罚有多种形式，包括支付现金，减少以后期间的许可证额度，限制权利的使用等等。当企业实际排放污染物时，会导致企业承担在许可证使用期期末交还许可证或接受处罚的现时义务。该义务是由企业过去排放污染物形成的，预期会导致经济利益很可能流出企业，并且，这种未来流出的经济利益的金额也能够可靠地计量。它符合负债的确认标准，但它又不同于一般的负债。它是企业因经营活动或其他事项对环境造成破坏影响而承担的社会义务或责任，所以，该义务是一种环境负债。而是否交还许可证或接受处罚完全取决于企业的行为，即是否排放污染物。所以，实际排放污染物时，企业应相应确认一项环境负债。由于许可证额度的使用期限通常为一年，那么企业最终履行因实际排放污染物而产生的环境负债的期限不会超过一年，所以，它应归人流动负债。

对于环境负债的计量，应估计出在资产负债表日履行该现时义务所需的支出。如果过去发生的排放污染物导致企业要在将来交还许可证，那么，环境负债的确认金额应该是与实际排污相对应的所需许可证数量在资产负债表日的市场价值。如果过去发生的排放污染物导致企业要支付罚金，这时应将罚金作为计量环境负债的依据，按相应金额计人环境成本。

三、转让排污许可证的会计处理

企业在使用排污许可证的过程中有四种方式可以选择：(1)使用最初取得的许可证的全部额度排放污染物；(2)购买超额排放部分的附加许可证，或支付一定的罚金以排放超过初始取得的许可证规定的污染额度；(3)使用许可证中的一部分额度排污，将剩余的部分递延到以后期间使用，以满足企业今后的发展需要；(4)使用许可证中的一部分额度排污，将剩余的部分出售。在最后两种情况下，企业由于采取了治理污染的措施减少了排污量，在许可排放量和实际排放量之间产生了差额――“剩余排污权”。根据“利益最大化”原则，理性的企业会将“剩余排污权”出售获利。

企业转让排污许可证时，所获得的转让收入不是企业因销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动所带来的经济利益，而是企业因采用治理污染、保护环境的措施，流入企业的经济利益，所以应将排污许可证的转让收入确认为环境收入，并将排污许可证的账面余额结转为环境费用。

四、排污许可证的会计信息披露

对于排污许可证的会计信息披露，可以采取补充报告的模式和独立环境会计报告的模式。补充报告的模式就是在传统会计报表内容的基础上，将新增设的反映排污许可证的会计账户，在期末直接纳入传统会计报表的有关项目，如将环境资产归入无形资产，环境负债归入其它应交款，环境费用归入管理费用，环境成本归入存货，环境收入归人营业外收入等。同时在报表附注中说明因排污许可证而产生的环境资产、环境负债、环境费用、环境成本和环境收入等会计信息。这种模式适合生产经营活动对环境影响不大，对环境保护和污染治理的投入不多的企业。但是有些企业，其生产经营活动对环境影响较大，对环境保护和污染治理的投入很高，除了排污许可证的取得、使用与交易之外，还会发生其他诸多环境活动或与环境有关的经济活动，则这类企业可以采取独立环境会计报告的模式。在补充报告的模式基础上，不是在报表附注中说明环境资产、环境负债等信息，而是增设两张环境会计报表，单独反映企业经济活动对环境影响后的财务状况、经营成果，满足不同信息使用者的需求。一是环境会计资产负债表，主要揭示企业在环境保护方面的资产、负债及所有者权益方面的状况；二是环境会计利润表，主要揭示企业在环境保护方面所取得的收益以及企业在环境保护方面所支出的各项环境成本和费用。对于一些无法通过货币计量的环境活动信息，则通过报表附注加以说明。

[例](1)某企业用10万元购入可向江湖排放废水50吨的排污许可证

借：环境资产――废水排污许可证　100000

贷：银行存款　100000

(2)资产负债表日废水排污许可证市价下跌为9万元

借：环境费用 rg水排污许可证跌价损失 10000

贷：环境资产跌价准备――废水排污许可证

100013

(3)该企业由于使用新设备，今年生产A产品过程中实际只排放了25吨废水，按与实际排污相对应的所需许可证数量在资产负债表日的市场价值

借：环境成本――A产品　45000

贷：环境负债――未来应交废水排污许可证　45000

(4)该企业将剩余的废水排污权以6万元出售给另一家超标的企业

借：银行存款　60000

贷：环境收入――出售废水排污许可证　60000

借：环境费用――出售废水排污许可证　45000

贷：环境资产――废水排污许可证　45000

(5)结转A产品的成本，发生的其他费用合计为15万元

借：产成品――A产品　195000

贷：环境成本――A产品　45000

生产成本――A产品　150000

(6)实际交还废水排污许可证

借：环境负债――未来应交废水排污许可证　45000

环境资产跌价准备一废水排污许可证　10000

贷：环境资产――废水排污许可证　55000

(7)假设该企业因超额排放废水，被有关部门处罚，应交纳排污费10万元，尚未交纳

借：环境成本――A产品　100000

贷：环境负债――超额排污罚金　100000

(8)用银行存款实际交纳罚金时

借：环境负债――超额排污罚金　100000

贷：银行存款　100000

最后应按照传统的收入和费用类科目结转到“本年利润”的原则，将有关“环境费用”和“环境收入”结转到“环境收益”，得出企业在本期内环境活动带来的已经实现或即将实现的能够用货币计量的环境损益。

参考文献：

[1]李琳、孙铮：《试论排污许可证在环境会计中的披露》，《财会通讯》2004年第1期。

[2]张雪晶：《企业环境会计核算体系研究》，《福建农林大学硕士学位论文》(2005)。

[3]张照军、杜恒国：《浅析环境成本的会计处理及管理和控制》，《财务与会计》2005年第9期。

[4]许家林、王昌锐：《论环境会计核算中的环境资产确认问题》，《会计研究》2006年第l期。