浅议新所得税会计准则

【摘要】随着《企业会计准则第18号――所得税》的颁布实施，我国的所得税核算进入了全新时期。新准则摒弃了以往被绝大多数会计人员熟练掌握的应付税款法，直接转为资产负债表债务法，对广大基层财务人员提出了巨大的挑战。

2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则第18号――所得税》，这是我国第一个所得税会计准则。长期以来，我国所得税会计的处理方法，参考了国际会计准则，但同时考虑我国的经济、会计及税务等方法的发展状况，又保持了一定的差距。此次颁布的准则与以往有关所得税会计方面的有关规定最大的不同是与国际会计准则接轨，采用资产负债表债务法处理递延所得税资产和递延所得税负债，现从以下几个方面对新所得税会计准则展开探讨。

一、新所得税准则变动大

与原制度相比，新所得税准则的变化大。与过去的相关规定相比，所得税会计重心由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为中心，使得新所得税准则在计税差异及会计处理等方面发生了重大的改变。新所得税准则没有按照《企业所得税会计处理暂行规定》（1994年财政部）那样，将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异，而是直接借鉴了《国际会计准则第12号――所得税》，采用暂时性差异的概念。而原企业会计制度中采用的是损益表法，强调的是时间性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债。由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用，然后，根据利润总额扣除所得税费用，得出税后利润即净利润。在税率变动时，对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整，即只可以采用债务法，不允许采用递延法。新所得税准则与原有政策相比变化很大，企业相当多的会计人员对纳税影响会计核算方法也缺乏了解，该准则可能成为新企业会计准则体系中最难把握的准则之一，执行难度是可想而知的。

二、资产负债表债务法取代应付税款法

应付税款法即指企业将本期应付所得税款列为当期费用，列入利润表。这种方法的出发点是将所得税视为利润分配，而不是企业的一项费用。应付税款法作为一种简单易行的方法，长期以来被基层会计人员广泛使用，但由于其以税法为出发点，强调财税合一的方式，有较大的弊病，尤其在社会对会计信息要求日渐提高的今天，应付税款法不符合权责发生制、配比性和相关性等原则的弱点日益突出，甚至因此导致财务报告当期净利润偏离实际，无法反映企业真实的盈利状况。在我国经济逐步国际化的同时，加强会计的国际趋同化，放弃应付税款法，使用债务法核算所得税费用将极大地提高企业财务报告的透明度及实用性。

从新所得税会计准则中使用的两个关键概念，计税基础和暂时性差异可以看出，新准则规定所得税会计处理采用的方法是资产负债表债务法，由此，资产负债表债务法将取代应付税款法。

一方面，资产负债表债务法能适应会计和税法相关规定完善的需要。由于会计的目标是提供决策有用的信息，税法的目标是保证国家财政收入，两者之间的差异不可避免。随着经济的发展，各种经济现象的增多，我国会计制度与税法也在向各自的目标不断靠拢、不断完善，这将产生更多会计利润和应税所得之间的差异，其中包括许多非时间性的暂时性差异。而递延法或损益表债务法不能处理非时间性的暂时性差异，比如：重估资产而在计税时不作相应调整；企业合并按公允价值确认资产和负债的购买成本，而在计税时不作相应的调整等等。资产负债表债务法能处理各种各样的经济业务所产生的税前会计利润和应税所得之间的差异，能适应这种发展趋势。另一方面，资产负债表债务法是增强企业之间会计信息可比性的需要。旧准则规定企业所得税会计处理方法可以在几种方法中任选一种，虽然适应了我国实业界会计人员水平的参差不齐，但由于不同的所得税费用核算方法对损益影响重大，众多方法选择使得我国企业之间的会计信息缺乏可比性。而目前从国际会计准则委员会和一些发达国家的做法来看，会计准则发展的潮流是尽量减少会计选择，以提高会计信息质量。况且，我国作为世界贸易组织的成员和世界资本市场的参与者，不仅国内企业间的会计信息需要具有可比性，企业提供的会计信息也需要与按国际财务报告准则要求提供的会计信息具有一定的可比性。

三、会计利润与应税所得的适当分离

由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。这种差异有两种解决方法：一是会计制度服从于税法；二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。我国早期实行会计制度服从于税法的原则。1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》，标志着会计核算与税法开始适度分离；2001年实施的《企业会计制度》，将分离原则继续发展。新准则颁发前，企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收入没有影响，差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。同时，很多企业在实务中采用应付税款法，这实际上是会计服从于税法原则的体现，是企业为了避免复杂的纳税调整，按照税法的规定核算所得税费用的方法。但这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用，那么根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润，也不是真正的可供分配的利润。作为会计报表中的费用项目，应当根据会计准则，按照权责发生制和配比原则反映企业当期创造的收益中应负担的所得税费用。可见，新准则摒弃了应付税款法，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。

四、谨慎性原则的运用

在债务法下，如果会计利润小于应税所得，就会出现“递延税款”借方金额，即递延所得税资产，表示待摊的所得税费用待以后期间转回。但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产。因此，新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。不难看出，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且将其加以丰富。如在递延所得税资产确认上限的规定中，剔除了一个例外情况：该交易既非企业合并、同时交易的结果又不影响会计利润或应税所得。又如，企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减，应当以可能获得尚可抵扣的亏损和税款抵减抵扣的未来应税所得为限，确认递延所得税资产，这些内容都是首次出现在所得税会计规范中，充分体现了谨慎性原则在新所得税准则中的运用。

五、财税协调重要性凸显

本次所得税会计处理方法大幅度变更使用国际上应用越来越广的资产负债表债务法核算企业所得税，最重要的目的在于与国际惯例接轨，提供与世界各国具有可比性的财务报告。但同时，这次变更也造成会计报表和纳税申报表更大的差异，加大了财税协调的难度。对于基层财务人员来说，税务机关也是财务报告的重要使用者，计算应纳税所得额和计算当期所得税费用同样重要。因此新的所得税会计准则势必带来基层财务人员工作量的大增。基层财务人员在加紧学习资产负债表债务法的原理和计算方法的同时，应正视财税差异的必然，熟练使用不同思路和方法编制财务报告和纳税申报表。同时，税务部门也应按照新准则的思路与方法，从资产负债表出发，制定应纳税所得额的计算办法，以简化基层财务人员的工作。具体工作中，企业应建立递延所得税资产和递延所得税负债备查台账，并建立资产负债表和所得税纳税申报表的直接联系，只有这样，税务机关才能准确核定企业应税所得计算是否准确，防止企业利用递延所得税资产或负债调整应纳税款。