浅议非货币性资产交换的确认与计量

[摘 要] 本文介绍了非货币性资产交换的确认以及两种不同会计处理：公允价值模式与账面价值模式，并针对非货币性资产交换确认中存在的一些问题进行分析，提出一些改进建议。最后，阐述了非货币性资产交换的两种不同的计量属性及计量中存在的几个问题、以及改进的建议。

[关键词] 非货币性资产交换；计量属性；公允价值；账面价值

[中图分类号] F233 [文献标识码] A

《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》规定了具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，才能以公允价值作为换入资产的入账价值，由此大大降低了上市公司恶意操纵非货币性资产交换利润的发生。

非货币性资产交换虽然是一种并非经常性发生的特殊交易行为，但是伴随着当今经济的飞速发展，包括资产置换等形式在内的非货币性资产交换的发生越来越频繁，非货币性资产交换也越来越为之重要。

1 非货币性资产交换的确认

不同的会计处理方法不但影响着非货币性资产的计价，还会影响企业损益的确认，同时还有可能影响会计信息的相关性。

1.1 对非货币性资产交换确认中存在问题的分析

在非货币性资产交换两种不同的模式中，仍存在着一些缺陷和不足之处。

（1）非货币性资产交换确认的范围不够全面

在非货币性资产交换准则中似乎忽视了“劳务”这一特殊的企业活动，劳务在企业间以一定的价格进行交易，是区别于其他具体实物形态的商品交换而存在的，劳务同样也具有经济实质。在非货币性资产交换准则中相关规定并没有将涉及劳务的交换列入其中，也没有对涉及劳务的交换的会计处理进行规范，使得涉及劳务的非货币性资产交换没有统一的会计规范。

（2）补价的确定不够严谨、明确

非货币性资产交换准则中规定当支付的货币性资产占换入资产公允价值（或换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；当等于或高于25%比例的，视为货币性资产交换。

（3）对关联方交易的确认不够具体化

尽管在非货币性资产交换准则中对于关联方交易的影响作了原则性规定，用来避免企业利用关联方交易进行利润操纵的情况。但是，准则中并没有详细说明关联方的交易是如何具体影响非货币性资产交换的。由于非货币性资产交换中准则中没有详细说明关联方的交易是如何具体影响非货币性资产交换的，企业为免自身的经济利益受到损失，可以回避一些不利于自己盈利的规则。

1.2 非货币性资产交换确认问题的改进建议

针对非货币性资产交换核算过程中核算的范围不够全面、补价的确定不够严谨、关联方交易的规定不够具体化等不足之处，改进的建议如下。

（1）将涉及劳务的业务列入非货币性资产交换核算之中

对于上述所介绍的非货币性资产交换的核算范围不够全面这一问题，应该将涉及到劳务的经济业务列入到非货币性资产交换核算的范围之中。虽然涉及“劳务”的经济活动是区别于有形商品交换而存在的无形交换，但是，劳务在企业间也在以一定的价格进行交易。因此，非货币性资产交换准则可以根据现实情况中存在的具体情形分清非货币性资产交换的形式，更加明确规定何种情形在非货币性资产交换核算范围之内、何种情形不在非货币性资产交换核算范围之内。

（2）修改25%补价标准

对于补价的确定不够严谨、明确这一问题，应该对25%这一补价标准进行修改。

根据行业的不同、企业所在区域的不同、企业涉及到非货币性资产交换的频繁程度的不同以及企业规模的大小，将这个25%的比例进行适当调整。譬如，可以将涉及非货币性资产交换业务非常频繁的一些企业，规定比25%更高的比例。

（3）注重提升会计人员的职业判断能力和职业道德

只有妥善的处理好商业实质、公允价值和关联方交易等关键点，才能更好的实施非货币性资产交换准则。会计人员优秀的职业判断能力和职业道德在很大程度上保证了会计信息的可靠性和相关性，以及社会公众的利益[14]。会计人员应积极参加职业培训，提高职业判断能力，企业同时应根据会计职业道德标准考核本单位的会计人员。此外，应该大力宣传“客观公正、坚持准则”的职业道德要求，将会计职业道德融入到社会道德的建设中。

2 非货币性资产交换的计量

非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换采用公允价值计量模式或者账面价值模式进行计量。

2.1 对非货币性资产交换计量存在问题的分析

非货币性资产交换准则虽然已经随着经济的发展进行了多次的修改，但是当今经济的发展日新月异，而非货币性资产交换也不断暴露出新的一些问题。

（1）商业实质的认定标准模糊

我国的新企业会计准则引入了“商业实质”这一概念，避免企业恶意操纵企业的利润。

但是商业实质概念中提到的“未来现金流量”可以说是一种职业判断，使用“未来现金流量”这样一个不确定性的因素作为商业实质的判断标准，着实有些不妥。这个标准很大程度上都是由企业的会计人员自己掌握的，在具体规范上有些欠缺同时，对于关联方之间的交易是否属于商业实质的问题也尚未明确，非货币性资产交换准则仅提到在非货币性资产交换过程中要注意是否存在关联方交易，但并没有强制规定关联方之间发生的非货币性资产交换是否界定为具有商业实质的交换，这给一些企业操纵利润留有空间。

（2）相关税费的确认不明确、不规范

企业在非货币性资产交换中发生的相关税费是构成换入资产成本的重要内容之一。企业在非货币性资产交换过程中应计算的相关税费种类繁多，既有因换出资产发生的税费，例如：销项税、消费税、营业税，也包括因换入资产发生的费用。因此，换入资产的成本应该包括所有因换入资产或换出资产发生的税费。但是，对于相关税费的确认，只有对于增值税或者营业税的计算方法可以依据非货币性资产交换准则中的规定进行计算。

（3）当期损益的确认标准规定不明确

非货币性资产交换准则规定满足具有商业实质且交换资产的公允价值能够可靠地被计量的非货币性资产交换，以公允价值作为换入资产的入账价值，但是对损益的确认标准却有所不同。假设一项非货币性资产交换的发生产生利润，如果换出资产的公允价值与换出资产的账面价值之间的差额越大，那么产生的差额也将对当期的损益发生额影响越大，由此对当期的净利润、资产结构、净资产、所得税费用均会产生越来越大的影响。

2.2 非货币性资产交换计量问题的改进建议

针对上述非货币性资产交换计量中存在的一些缺陷问题，提出一些改进的建议。

（1）对“商业实质”的规定进行修改

对于商业实质认定标准中存在的问题，首先，应该明确规定非货币性资产交换准则中关联方之间发生的非货币性资产交换不属于商业实质的范畴，只能采取账面价值计量，不能采用公允价值计量，这将有利于避免关联方之间利用非货币性资产交换会计判断空间进行操纵利润的行为。其次，进一步完善有关商业实质的非货币性资产交换准则的相关内容，随时注意准则实施当中出现的问题，不断进行完善，提高会计信息的可靠性与可用性，降低会计判断的空间。此外，应该加大对会计人员的培训力度，提高会计人员的职业能力以及职业道德。

（2）将非货币性资产交换的当期损益分为处置损益和交换损益

对于当期损益的确认标准规定不明确这一问题，可以换另外一种方式去处理非货币性资产交换中产生的损益，譬如将非货币性资产交换中产生的损益分为非货币性资产处置损益和非货币性资产交换损益。将换出资产的公允价值与账面价值之间的差额，作为非货币性资产的处置损益，计入相应的会计账户。将换入资产的公允价值和换出资产的公允价值之间的差额，如果是损失可记入“营业外支出”账户；如果是收益可记入“资本公积”账户。由此可以避免当期损益确认的统一而论，更为有效的确认非货币性资产交换的当期损益。

（3）完善非货币性资产交换准则中相关税费的规定

针对新非货币性资产交换准则中相关税费处理不明确、不规范这一问题，财政部门应出台非货币性资产交换关于税费的有关规定，明确相关税费的具体处理方法。首先，在资产换入环节支付的相关税费中，除会计制度明确规定不计入资产成本的税费以及符合抵扣条件的增值税进项税外，都应作为换入资产的成本；其次，在资产换出环节支付的相关税费中，除符合抵扣的增值税销项税外，其他的税费由于仅仅与换出资产的处置有关而与换入资产的取得无关，不应计入换入资产的成本。由此，非货币性资产交换中相关税费的确认会更加的清晰，同时也避免了一些企业利用准则的缺陷为自己谋利。

[作者简介]刘爱敏（1973—），女，会计师，就职于抚顺矿业集团有限责任公司。