论持续经营能力及其审计

论文关键词：持续经营能力；持续经营能力 审计 ；审计实务

论文摘要：本文从具体审计实务的角度分析影响企业持续经营能力的特征，识别可能影响持续经营能力的经营和 财务 迹象，概括持续经营能力审计的相关内容，着重从审计程序结合案例进行分析，并提出影响持续经营能力的事项对审计意见的影响。

持续经营是 会计 学的一个基本假设或惯例。在持续经营的假设下，企业在编制会计报表时是假定其经营活动在可预见的将来（通常是指资产负债表日后12个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿 债务 。

一、持续经营能力评价的作用和影响

持续经营不确定性的会计信息是企业相关利益各方最为关心的问题。当企业不拟或不能持续经营时，应当采用清算基础等编制财务报表，并在附注中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，相关利益人就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。

但是从我国目前公司治理情况来看， 管理 层仍然缺乏披露企业无法持续经营的动机，甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例。而 注册会计师 的职责之一就是评价企业按照持续经营假设编制会计报表合理性，也就是说只有当注册会计师采用一定的方法对企业的持续经营能力进行审计评价之后，才能判断企业财务报告编制基础的合理性。从另一个方面说，企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了 审计风险 。

二、持续经营能力审计实务分析

2004年3月19日，珠海鑫光集团股份有限公司（股票简称：st鑫光）股票终止上市公告称“因公司调整后，经审计的2003年半年度财务报告显示为亏损，根据

（四）实施的专门 审计 程序

上述审计步骤是建立在 会计 师事务所连续审计，对企业的情况比较了解的基础上。

如果 注册会计师 对企业的基本情况不甚了解，或者企业不愿主动明确面临的经营困境以及企业的改善措施貌似有效时，注册会计师就需要实施专门的审计程序收集证据。

1、审前 调查 、现场了解，初露端倪。通过调查、了解发现st鑫光长期存在主业不突出、主营业务萎缩以及巨额的 债务 等问题，致使公司年年亏损；公司原本的主业因新 材料 被司法拍卖，公司不得不对稀土生产计划做出调整。

上述生产经营基本面全面恶化，导致注册会计师对其持续经营能力产生怀疑。

2、异常 财务 指标红色预警，发现病因。通过计算st鑫光各种重要财务指标，发现企业营运资金产生负数，负债比率超过100%，企业已经资不抵债、经营发生巨额亏损、资产周转率低、资产报酬率为负数、净利润现金流量为负值。

上述财务指标的逐步恶化，使注册会计师对其持续经营能力产生怀疑。

3、复核期后事项，持续深入。注册会计师在复核期后事项时关注到st鑫光与公司实际控制人签定了《股权转让 合同 》。

这一可能导致st鑫光主营业务全面停止的事项，使注册会计师对企业的持续经营能力产生怀疑。

4、复核借款或债务合同的履行。注册会计师了解st鑫光2002年9月为珠江光电1128万元贷款提供的担保将于2003年9月到期，但是根据公司目前的财务状况，担保到期后履约能力具有很大的不确定性。

5、阅读股东大会、董事会、总经理会议的相关文件。st鑫光处置所 投资 公司50%的股权，但是仅产生投资收益约20万元人民币，不能缓解公司目前的债务压力。

6、向 律师 函证相关诉讼事项。st鑫光涉及到的重大诉讼事项5件，涉讼总额近5000万元，企业确认的预计负债总额高达1.6亿元，一些不可撤销的担保事项形成实际损失可能性较大，企业的持续经营能力具有很大的不确定性。

7、向关联方或第三方确认对被审计单位提供财务支持的安排或承诺。st鑫光与其大股东签署了《偿债合同》，其大股东将3294万元的资产注入，但尚未从根本上改变公司的主营业务萎缩的问题；st鑫光通过与关联方债务重组实现快速扭亏，由于相关债务重组事项的公允性及是否符合谨慎原则尚待有关部门确认，公司的持续经营能力仍具有很大的不确定性。

8、评估被审计单位履行客户订单的能力。由于st鑫光未从根本上改变本公司的主营业务萎缩的问题，企业发生严重的财务困难，主营业务被迫出售，难以履行客户的订单，持续经营能力具有重大的不确定性。

（五）实施的进一步审计程序

通过上述审计程序，注册会计师虽然发现st鑫光存在可能不能持续经营的情况，但是在最终对其 管理 层提出的针对危机改善措施评估前，注册会计师仍不能得出st鑫光无法持续经营的结论。注册会计师需要根据管理层的应对计划实施进一步审计程序：

1、取得并复核st鑫光的资产重组计划。通过复核st鑫光的重组计划，注册会计师得知企业拟进行资产重组计划以缓解经营压力，但是上述计划尚属构想，并未具体实施，公司巨额诉讼风险仍未化解，公司连续两年亏损，下一报告期经营成果能否有较大改善，存在一定的不确定性，其仍具有退市风险。

2、取得并复核st鑫光资产处置计划。公司拟将现有资产用以偿债、变卖、剥离以恢复公司的持续经营能力，但是公司的实物资产、股权由于债务的原因已被抵押或冻结，实施处置计划成功与否涉及到很多现实的复杂问题，而企业尚未对上述问题的制定更具体、更具说服力的解决措施。

3、复核其他应对计划和缓解措施的效果。通过生产场地的现场观察，公司原主营贸易业务已完全停止，未来盈利状况不容乐观；通过向 工商 部门函证资产的抵押情况，发现企业固定资产中的房屋及配套专项设备、无形资产中的土地使用权均已被作为债务抵押；通过对企业的律师进行函证，发现企业存在大额未决诉讼；通过查看董事会的文件记录，发现大股东的财务支持（重组）协议仍未签订；通过对 金融 机构 函证，发现公司的巨额债务无力偿还等。因此，公司的持续经营能力存在较大的不确定性。

（六）对审计报告的影响

当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。如果不具备持续经营能力的公司坚持采用持续经营假设，注册会计师应该出具更严厉的审计意见。

在本例中，在充分考虑上述已经获得的审计证据以后，注册会计师认为st鑫光在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但是未来持续经营能力存在重大不确定性，要求st鑫光在财务报表附注中作出充分披露，st鑫光根据注册会计师的建议已作充分披露，注册会计师出具了带说明段的无保留意见审计报告，即肯定了st鑫光的会计处理与披露，只是通过增加审计报告的信息量表明自己的疑虑和预测。

三、 总结

由于企业持续经营能力是影响报表使用者合理决策的一个极为重要的因素，所以注册会计师应把对企业持续经营能力的关注作为重要的审计事项，通过一定的审计方法和程序发现影响被审计单位持续经营能力的重大事项，对被审计单位的改善持续经营能力的措施进行评价，据以确定发表审计意见的类型，通过审计报告信息的披露，达到促进企业改善经营状况，提醒报表使用人回避风险和减少损失的目的。