资产减值准备与利润操纵

摘 要：随着中国经济的发展，中国与世界的联系越来越紧密，企业会计准则的制定也逐步像国际准则迈进，尽管新准则对资产减值的确认、计量等相关问题作了明确规定，但是准则下面仍然存在利润操纵的漏洞。本文着重对资产减值准备如何影响利润、企业计提动机和如何利用减值准备进行利润调节做了分析。

关键词：资产减值准备;利润操纵;手段;动机

一、资产减值的相关概念及其计提范围的描述

资产减值，顾名思义是资产的价值发生了减少，我们主要通过资产的可收回金额与其账面价值的比较来确定资产是否发生了减值，当前者大于后者时资产便发生了减值。可收回金额主要是看公允价值减去处置费用的净值与未来现金流量现值的比较，取二者中较高的一个。计提减值准备后，资产的账面价值不得低于公允价值减去处置费用的净值、未来现金流量的现值和零。

资产减值涉及的资产范围主要是一些长期资产，并且这些长期资产的减值准备一经计提是不能转回的，因为在生产经营过程中长期资产是可以长久使用的，长期存在于企业内部，不会常用市场价值来反映，所以只有在处置、出售时才考虑其减值准备的转回；而存货、金融资产等短期资产它们在短期内常常随着市场价值而波动，其公允价值是变化的，所以账面价值与公允价值的差额也常常不同，市场波动剧烈的情况下，账面价值与公允价值的大小不确定性增加，所以这类短期性质的资产起减值准备的计提在恢复时可以转回，以反映市场价值的公允性。

二、资产减值的迹象

当有客观证据表明企业内部资产存在减值的迹象时，就应当关注该资产的可收回金额，对其减值情况进行测试，判断减值的幅度，根据遵守谨慎性原则的要求对发生了减值的部分计提相应的减值准备，通过“资产减值损失”科目在利润表列示，资产减值的迹象主要有：

（一）企业拥有的资产在当期其市场价值远远低于预期，出现大幅度下跌的情况，并且该下跌是不正常的现象。

（二）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境发生了重大变化，对企业会产生不利的影响，可能会造成资产可收回金额大幅下降。

（三）折现率的提高，市场利率或者其他相关的投资报酬率的大幅上升，会使用来计算未来现金流量现值的折现率相应提高，可收回金额也就下降很多。

（四）资产本身比较旧了并且实体存在损坏部分。

（五）资产将会被空闲放置、企业将停止使用资产、将其出售或者该资产已经处于这三种状态了。

（六）有证据表明资产所创造的经济绩效很低，甚至已经低于或将要低于预期计划，比如资产产生的净现金流入量远低于预计金额和利润较低等。

三、关于资产减值的简单账务处理及对利润影响

资产发生减值所计提的减值准备是计入利润表的“资产减值损失”科目，直接影响当期利润水平，从该点也可以看出资产减值是企业可以用来操纵利润的一个重要指标，下面就固定资产的减值来举例说明：

某企业有一设备，原值为50000元，已提折旧20000元，预计还可使用2年，市场环境发生重大变化，现对该设备进行减值测试，公允价值为29000元，处置费用为3000元；预计未来现金流量30000元，折现率为6%。

公允价值减去处置费用后的净额为29000-3000=26000元

未来现金流量的现值为30000/(1+6%)^2=26699.89元

可收回金额取26699.89元，所以资产减值50000-20000-26699.89=3300.11元，资产减值损失科目余额增加3300.11元，当期利润会减少3300.11元。

四、企业计提资产减值准备的动机

（一）为了使公司的资产价值更加接近其真实的市场价值。当资产价值发生减少时，为了保持与市场价值的趋同性，企业会根据减少的金额计提减值准备。

（二）管理者满足自身经济利益的需要。如果管理者报酬是以长期收益为主，那么管理者就会利用计提资产减值来平滑利润，新上任的管理者会增加计提资产减值准备表明其管理严格，同时资产净值减少也提高了资产回报率。

（三）业绩考核。对于非上市公司而言，减值准备的多提与少提可以起到粉饰利润的作用，从而达到监管部门所要求的业绩考核指标。

（四）为了上市或发行股票，利用低成本来筹集资金，实现再投资。我过上市公司会在盈利较多的年份计提较多减值准备，以便在出现亏损或者绩效低下时冲回减值准备，随着费用的减少利润自然就增加了，从而实现扭亏为盈的局面，避免“三连亏”出局。

五、企业可以进行利润操纵的途径

资产减值的多提与少提会通过费用类科目来影响利润的多少，对企业盈利水平有着直接的影响。现行的准则虽然在资产减值准备的计量、范围方面做了详细规定，但是对于计算程序、计提比例、计提标准等方面并未明确限定，而且计提金额的选择具有主观性，这也为企业利用资产减值准备进行利润调节提供了空间。

（一）处置后再买回。虽然准则规定了资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，但是企业在资产处置、出售等符合资产终止确认条件的情况下，应当将相关资产减值准备予以转回。将资产处置后再买回，资产既没有减少，利润也相应增加了。

（二）可收回金额方面的考虑。可收回金额等指标计算的复杂性导致减值准备计提存在主观性，预计未来现金流量的预计是以企业生产经营状况为基础的，折现率也是企业根据实际情况而定的。

（三）利用不在范围内的其他资产转回减值准备。准则规定对例如存货等短期性质的资产计提的减值准备在符合条件的情况下是可以转回的。

（四）延缓计提当期减值准备，增加当期盈利水平。我们知道除了个别特殊情况的资产（如：无形资产、商誉等）在每年年末进行减值测试，而其他资产的减值准备只有在发生减值迹象时才计提，但是内部迹象却是外界无法观察的。比如资产的闲置、实体损坏等情况都在相关单位和部门会计报告披露之后外界的报表使用者才能了解，所以有关减值情况资料的收集存在时间上的延后性，信息处理是不及时的。

通过前面的分析与描述，可以知道资产减值准备的计提、计提的多少与价值恢复后减值准备的转回对利润是有着很大影响的，这也直接影响着企业收益水平的高低。所以企业应该把握全局，在适当的时候合理计提减值准备来使企业的效益达到最大，同时又不违反法律法规与会计准则的规定。（作者单位：四川师范大学）

参考文献：

[1] 财政部,企业会计准则2006[M],北京：经济科学出版社，2006．

[2]周东华，中国上市公司资产减值会计研究——基于新旧会计准则

比较分析，2010(5).

[3]耿建新，戴德明，高级会计学，北京：中国人民大学出版社，2010.1,第五版.