试论我国政府管理会计框架的构建

【摘要】 文章在整理我国政府会计改革现状的基础上，引出建立政府管理会计的必要性，同时分析政府管理会计推广阻碍的原因，构建了我国政府管理会计的基本框架，为我国政府会计改革趋势提供理论参考。

【关键词】 政府会计； 管理会计； 会计框架； 框架构建

一、我国政府会计改革现状

（一）改革不断调整与完善

改革开放以来，我国政府会计体系经历了不断改革与调整的过程：部门预算、国库集中支付、政府采购、收支两条线管理等改革已逐步推出；财政科学化管理、精细化管理的理念也逐步确立。我国政府会计体系在加强财政预算管理、贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用，随着我国财政体制改革的不断深入进行了适时的调整与完善。在学术上，对政府会计目标、主体界定、核算与披露系统设计、改革的实施原则与路径选择等方面基本达成共识。

（二）改革仍然相对滞后

政府会计改革仍然相对滞后，现行政府会计核算的对象仍主要是预算资金的收支，政府会计制度仍是按照满足国家宏观预算管理的需要为目标和核心设计的。从政府部门本身来看，现行的预算会计模式只是体现了簿记的作用，没有发挥会计应有的监督作用，也难以为政府经济与管理决策服务。此外，政府报告反映了预算执行结果，但无法进一步提供的信息，不仅社会公众和纳税人无法接触到更为详细的会计信息，而且政府有关部门也只能得到预算和决算等基本的财务信息，无法从会计报告中了解政府的整体财务状况和工作绩效，从而无法评价政府工作的好坏。

目前，政府会计主要是指政府财务会计，现行的财务会计难以为政府部门的经济与管理决策服务。政府会计改革也主要是针对政府财务会计进行改革，而对政府管理会计的研究正处于起步阶段。

二、建立我国政府管理会计的时代背景

随着政府财务会计改革的不断深入，预算、成本、绩效等政府管理会计也在实践中。政府财务会计不能完全满足利益相关者对会计信息的需求，人们深入了解政府财务信息的意愿在不断增强，有必要引入政府管理会计，主要基于以下几个方面的原因。

（一）政府管理活动增加，政府职能转变

随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，政府职能转换进程加快，政府不再只是通过行政命令来分配商品，而是部分活动要参与市场竞争。政府活动分为行政型活动和商业型活动，行政型活动受非市场机制的约束；商业型活动受市场机制的约束，商业型活动与企业活动类似。但政府活动比企业活动要复杂得多，涉及的相关利益者也很广，并且向着越来越复杂的方向发展。此外，政府不再是凌驾于整个社会之上，而是提供公共物品的“生产”部门，政府如同企业一样，也有一个投入产出的过程。因此，随着政府管理活动的增加、政府职能的转变，政府经济与管理活动的深度与广度不断加大，建立政府管理会计有利于促进政府部门廉洁、经济、有效地履行职能，提高运用非市场机制配置公共资源的效率，创造出更大的经济效益和社会效益。

（二）经济全球化、国际化的要求

改革开放，特别是加入WTO后，我国市场逐步对外开放，经济形式和竞争形式发生了很大的变化。随着经济全球化、国际化日趋复杂性，只依靠政府财务会计不能很好地发挥会计应有的监督作用。建立政府管理会计以应对经济环境的复杂性很有必要。政府管理会计的发展与其所处的经济环境密切相关，而且正是在对经济全球化、国际化复杂性的认识下，才促进政府管理会计的深层理论探讨和实践推广应用。

（三）新公共管理运动的兴起

20世纪80年代以来，西方国家在行政管理方面掀起了以适应市场机制和经济发展需求为主要特征的新公共管理的改革浪潮。新公共管理积极引进企业管理中较为成功的管理理论、方法、技术和经验，强调商业管理在公共管理中的应用，对我国政府管理会计的构建具有借鉴意义。

新公共管理运动的三个特征：

1.引入市场竞争机制，强调企业和市场导向，特别强调市场经济中的企业经营技巧和市场导向的行为激励机制，提高公共管理水平及公共服务质量。

2.顾客至上，公共受托责任的作用机制发生了变化，政府要承担对民选官员和顾客的双重受托责任机制，这种指向顾客的机制比以命令为基础的受托责任机制更为有效。

3.强调产出和结果，关注绩效和战略管理等要求，追求三E（经济性、效率性、效果性）。

（四）公共部门经济学、管理学发展的启示

纵观经济学、管理学的发展进程，往往先是偏重于市场机制应用领域的经济与管理活动规律的研究，如微观经济学、企业管理学；再逐步转向对非市场机制运作的公共部门的经济与管理活动规律的研究，如宏观经济学、公共管理学。目前，会计学研究也出现类似的规律，企业财务会计、企业管理会计已趋于完善，政府财务会计正在逐步改革完善中，而政府管理会计研究正处于起步阶段。

三、我国政府管理会计推广阻碍

（一）政府管理会计的推广缺乏利益的驱动

政府资金的主要来源不是依靠消费者的消费，费用不是按照市场经济价值规律来衡量，政府的收入主要来自税收，而税收是国家强制执行的，在收入方面政府没有实际的压力。在支出方面，政府的行为通常是不图利润和回报，更多地关注公共效益。政府收支的特征决定了其不注重成本管理，强调或是夸大预算。由于政府行为缺少利润指标，难以衡量一定的投入能在多大程度上实现既定的目标。因此政府管理会计不是靠利益的驱动，而是主要靠政府行政命令的凝聚力和引导力，要将其推广缺乏根本的驱动力。

（二）政府自身行为阻碍政府管理会计的推广

1.政府自身行为缺乏有效的监督管理机制。政府工作人员是政府公共政策和公共项目的执行人，他们既是政策的制定者又是执行人。为了追求效用最大化，追求最大预算规模成为他们的目标，政府部门没有动机实行政府管理会计。

2.政府没有有效的自动约束机制来约束自身行为，这使得政府行为缺乏可观测性。政府作为强势人，选民作为弱势委托人，这种委托关系决定了选民在信息获取方面处于劣势，并且不能对政府行为进行很好的约束。

3.政府会计受到多种力量的支配。主要的两种支配力量是具有分配权利的政治势力支配以及具有决定资源供求的经济力量支配。两股力量共同决定了政府自身行为的特殊性，政府管理会计如何平衡两种主要支配力量间的博弈，阻碍了其推广。

（三）政府管理会计的复杂化阻碍其推广

1.政府受托责任的多样化决定了政府管理会计的复杂化。因为当政府从事货物和服务买卖及资金借贷等市场交易时，其侧重的是经济受托责任，而当它通过征税来筹集公共资金时，就产生了政治受托责任。

2.政府目标与行为多元化加剧了政府管理会计的复杂化。目前政府会计分为财政部门总预算会计和单位预算会计，而单位预算会计又分为行政单位会计和事业单位会计。政府管理会计应是以它们为基础但又高于它们的综合的会计，其复杂程度因各部门各单位的差异化、多元化而加剧。由于庞大复杂的各部门和单位，使得政府目标与行为多元化，从而政府管理会计的推广更加复杂。

（四）处在研究初期，缺乏理论研究和实证研究

政府管理会计的理论研究正在起步阶段，还没有形成完整综合的理论体系，不能很好地指导其推广。此外，案例的分析更具有现实的价值和意义，但相关的实证研究还未开始。因此，政府管理会计还不能急于推广。

四、政府管理会计基本框架构建

政府管理会计的基本框架包括理论基础、会计目标、记账基础和会计内容，具体如图1所示。

（一）政府管理会计的理论基础

政府管理会计是会计学的分支，也是管理学的分支，是一门交叉性的学科，其理论基础既包括公共经济学、公共管理学、公共财政学、现代会计学，还涉及政治学、社会学等。娄尔行《基础会计》一书认为，“会计是对一定单位的经济业务进行计量、记录、分析和检查，作出预测，参与决策，实行监督，旨在实现最优经济效益的一种管理活动”。按此定义，会计实质上是管理活动，政府管理会计的理论基础主要是公共管理学，它是一门研究政府组织如何有效地提供公共产品及公共服务的学问。以公共管理学为主要理论基础，融合其他学科，共同构成了政府管理会计的理论基础。

（二）政府管理会计的目标

按照陈立齐、李建发的观点，政府会计目标分为基本目标、中级目标和最高层次目标。那么，政府管理会计的目标是为实现政府会计的中级目标和最高层次目标。中级目标是促进健全的财务管理，希望政府的运营活动具有三E。最高层次目标是帮助政府履行公共受托责任，通过激励人披露信息和降低使用者信息成本，以期更好地实现目标。

（三）政府管理会计的记账基础

按照我国政府会计的规定，政府预算会计和行政单位会计原则上实行收付实现制，事业单位会计原则上实行权责发生制。权责发生制在反映和评价公共受托责任方面明显地优于收付实现制；当政府的预算以收付实现制表示时，权责发生制会计可以增加政府财务披露的价值；权责发生制可以从更长期的角度更可靠地计量政府的长期偿付能力，并强制披露没有资金来源的负债数额；越是从长期的观点以及政府责任的广泛性来评价政府，就越要实行彻底的权责发生制。

但政府会计权责发生制的引入不是一蹴而就的，它应是一个对会计信息需求逐步增加的过程。按照收付实现制修正的收付实现制修正的权责发生制权责发生制的会计记账基础演变。

（四）政府管理会计的内容

政府管理会计包含的内容很多，其中主要的内容有三个方面。

1.成本会计、预算控制会计和绩效评估相结合。通过成本会计来约束政府行为中过多的人为因素，注重成本控制，在此基础上评价政府提供公共服务的资源耗费与其所得的配比关系。政府部门盲目地夸大预算，造成公共资源的浪费，通过建立预算控制会计，在政府编制预算时能约束政府人员的某些主观行为。注重产出与成果，引入绩效评估机制，绩效评估是衡量政府实现目标的有效监督机制。三者相结合，从成本、投入、产出和成果四个方面约束政府人员的行为。

2.建立政府管理会计信息系统。公共决策是政府部门为公共物品的生产及供应，为宏观调控经济及社会运行而作出的决策。管理就是决策，任何决策都需要为之服务的决策支持系统。借鉴企业管理会计为企业经营决策提供会计信息支持系统的理念与相关管理技术方法，建立政府管理会计信息系统，让管理会计信息系统在现代公共管理决策中充分发挥作用，让公共产品与公共服务的提供者与消费者形成较为统一的价值判断，进而提高公共管理效率与效益。

3.向人力资源管理会计和战略管理会计拓展。目前的政府会计中，注重物力资源，特别是物力资源中资金的会计信息，忽视了人力资源的会计信息。然而，改善与提高公共部门绩效，离不开人力资源的开发、利用与管理，进而需要人力资源会计提供相关的信息。政府部门为公众提供公共物品和服务，应有长远眼光和长期目标，站在宏观战略高度，需要战略管理会计为政府管理会计服务。

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