不同业务类型下BT业务的账务处理研究

【摘 要】 随着国内政府职能的逐渐转变，更多的BT业务在实践中呈快速增长的态势，而目前BT业务账务处理方面的会计规定往往是针对上市公司，并未综合、全面地考虑各种类型下BT业务相关各方的账务处理程序。文章结合实际情况，对BT建设业务进行了分类介绍，试探性地对不同分类下BT业务的账务处理进行了分析，并提出了相应的建议。

【关键词】 BT； 股权回购； 资产回购； 账务处理

【中图分类号】 F726.7 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0097-02

一、BT业务概述

“建设―转让”即市场流行的BT（Build―Transfer）业务，也是通常的BOT项目的变型，主要指政府在各种公共基础设施建设过程中，引入民间资本进入项目投资并与其约定待项目竣工后政府全部回购的一类投资行为。通过定义可知，BT业务的主要特点如下：第一，BT项目本质上是固定资产投资的一种，也就是说它属于投资行为；第二，BT业务投资的标的是政府需要的公共基础设施建设项目；第三，BT建设最终竣工后其将由政府或政府代表的国有企业进行回购，给予投资方一定利润补偿；第四，该项业务的投资方主要是民间资本，而非政府资金投入。

除此之外，通过定义不难看出，最终该项目完工后将收归政府，在此回购过程中根据政府的给付对价方式不同可以将BT业务分为股权回购式的BT业务和资产回购式的BT业务。根据投资方（项目公司）的参与投资方式不同，资产回购式的BT业务又可分为提供建造服务与不提供建造服务两种类型。本文着重针对这两大类、三小类BT投资业务相关各方的账务处理进行实质性分析[ 1 ]。

二、BT投资账务处理现状

（一）与此相关的会计准则指导性文件规定

目前在国内会计准则等规范性文件的规定中尚未有专门准则细则或解释针对BT业务，不过2011年的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》第一期明确指出，属于政府的BT业务在符合有关条件下，详细参照企业会计准则中BOT业务处理细则进行相应的会计处理。正常情况下，民间资本参与成立的项目公司在此项工程中提供各种建造服务的话，可进一步对照《企业会计准则第15号――建造合同》进行有关账务处理，确认相关收入、成本，在按照应收对价公允价值计量的基础上同时确认有关长期应收款（或短期的应收款项）。当然，在少数情况下虽然有民间资本主导项目投资，但是其成立的项目公司往往将相关的建造服务转移，则需要将项目公司在工程过程中支付的各种工程价款确认为长期应收款（或短期的应收款项）。这两种情况下的长期应收款均需要按照摊余成本进行后续计量，实务中大多数将实际利率在应收期间默认为固定的。

此解释性文件从一定方面来看，主要是针对上市公司，并未综合、全面地考虑各种类型BT业务相关各方的账务处理程序。本文在参考此解释性文件的基础上，针对各种公司（上市与非上市）在不同BT业务中的账务处理进行分析。

（二）股权回购式BT业务账务处理

所谓股权回购式BT业务，主要指政府与项目投资方（民间资本为主）约定，由投资方成立专门的项目公司主导项目投资建设及其过程中的资金筹集业务，待项目竣工验收合格后，政府将对项目公司整体进行股权式回购。在此过程中，可以发现项目投资方对项目公司类似于长期股权投资，可按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》进行相关账务处理。针对项目公司来说，自始至终作为独立法人不变，改变的只是其母公司，相应的资产产权仍旧独立属于该项目公司，只需要按照建设的进度确认为其自身的资产即可。具体的账务处理可以参照如下过程[ 2 ]。

第一步，项目投资方设立针对某一个基建工程的项目公司的零时刻点。这里需要项目投资方（即民间资本业主方）和独立法人的项目公司两家企业分别独立做账。（1）项目投资方，将其投入的各种货币性资金及非货币性资产（比如各种实物资产、无形资产等）均计入“长期股权投资――成本――？鄢项目公司”。（2）项目公司，项目投资方投入的各N货币性资金及非货币性资产形成项目公司的注册资本，需要计入相关的“实收资本”、“资本公积”等所有者权益类科目。

第二步，项目投资方在项目公司设立后的后续投入与随着项目开工各种支出的发生。（1）针对项目投资方后续对项目公司的进一步投入继续调增其“长期股权投资――成本――？鄢项目公司”；而项目公司在工程建设过程中发生的各种支出，无需项目投资方任何账务处理。（2）项目公司收到项目投资方的后续投入继续调增其所有者权益科目“资本公积”；此时，项目公司对项目发生的各种支出，无论是货币性还是非货币性资产或负债，在项目竣工之前均计入“在建工程――？鄢项目”。

第三步，此基建项目竣工验收合格后，由项目投资方通过股权回购转移给相关政府。（1）项目投资方，此项长期股权投资易主，项目投资方需要将其收到的货币性资金或非货币性资产按公允价值入账，将公允对价与此前“长期股权投资――成本――？鄢项目公司”的账面价值差额确认为投资收益。（2）项目公司，该项目竣工验收合格后，将此前“在建工程――？鄢项目”转入“固定资产――？鄢项目”，同时考虑到企业所有权的变更，对其实收资本作相应的调整，从此前的项目投资方转到某政府名下[ 3 ]。

（三）资产回购式BT业务账务处理

资产回购，与上文所述股权回购的本质区别在于政府的回购，此种方式下政府回购的并非项目公司的全部股权，而是针对其所建设的特定资产进行回购。为此，项目投资方所设项目公司投资建设的资产并不属于企业独立固定资产，将在竣工验收合格后由政府全面回购（便于叙述，此处将项目投资方与其所设立的项目公司看为一个独立法人主体，即本文只从项目公司角度考虑相关账务处理）。针对此种BT建设模式，需要细分项目公司在工程建设过程中是否独立提供工程建筑服务。

1.项目公司独立承担建设服务

如果由项目公司独立承担项目建设服务，不将服务外包给其他承建方，则可理解为项目公司为政府建设一项工程，项目公司此处的角色便是承建方。因此，此处项目公司可以参考《企业会计准则第15号――建造合同》进行相关的账务处理。在此过程中，建造合同收入按照应收对价的公允价格入账，对应相关应收款项计入长期应收款（或者短期应收款项）。针对长期应收款需要按照摊余成本进行计量，一般假设实际利率不变。相关账务处理程序如下。

第一阶段，项目建设过程中发生的相关支出。在项目建设过程中发生的合理支出，项目公司需要按照有关及时性原则将货币或非货币性的各种支出计入“工程施工――合同成本”。

第二阶段，资产负债表日的项目公司有关账务处理。每个资产负债表日，项目公司需要按照完工的进度来进行相关合同收入与费用的确认，并同时按照实际利息确认长期应收款与有关利息收入。首先，借记“工程施工――合同毛利”、“主营业务成本”，贷记“主营业务收入”；其次，借记“长期应收款――？鄢项目”，按照确认的收入金额贷记“工程结算”，与此同时借记“长期应收款――利息调整”，贷记“财务费用――利息收入”。项目公司在每个资产负债表日重复上述账务处理。

第三阶段，项目竣工验收合格后转交给相关政府。完工转交后，项目公司需要结转工程施工与工程结算，在及时支付的情况下仍需确认收款。首先，将一、二阶段的“工程施工――合同成本”与“工程施工――合同毛利”账户余额转记借记“工程计算”；其次，及时付款的情况下确认收款，借记“银行存款”，贷记“长期应收款”相关账务余额，相关差额计入“财务费用”。

2.项目公司不提供建设服务

若项目公司将该基建工程有关建设劳务再转给第三方承建商承担，则不能参照《企业会计准则第15号――建造合同》有关要求进行处理。在此模式下，若满足会计准则金融工具的确认要求可以参照企业会计准则22号进行相关账务处理；若不满足22号文的规定，则可以考虑按照企业会计准则1号文存货有关规定进行成本确认。

（1）符合金融工具22号文规定

第一步，在项目公司支付建设工程款时的账务处理。项目公司按照支付的货币或者非货币性资产给付对价确认为“长期应收款”。

第二步，资产负债表日账务处理。在资产负债表日，项目公司需要按照实际利率利用摊余成本来调整“长期应收款”的账面余额。借记“长期应收款――利息调整”，贷记“财务费用――利息收入”。

第三步，项目完工转交时的账务处理。项目公司待项目竣工验收合格后，移交给政府的同时需要确认相关收入。具体账务处理是将此前“长期应收款”明细账有关余额与收到的实际款项差额计入“财务费用――利息收入”。

（2）不符合金融工具的确认条件

若项目投资方与政府在合同中未明确工程转让价格，而是依赖于竣工后资产评估公司的估值来确认转让价格，则可以认定此类情形源自未来经济利益流入金额不确定，故不可以参照《企业会计准则第22号――金融工具》进行确认计量报告。虽然在此种情形下未来经济利益流入的金额不可准确计量，但是其很可能流入，同时，与之相关的成本可以可靠计量。从这两条来看，其比较符合《企业会计准则第1号――存货》的确认条件，此处将项目的有关成本作榇婊趵唇行核算是合理的。具体账务处理如下：（1）项目公司支付建设工程款时，将其支付的相关对价计入“代建工程――？鄢工程”；（2）项目竣工验收合格待估价转交给政府后，借记“银行存款”，贷记“代建工程――？鄢工程”、“主营业务收入”。

三、结论与进一步的思考

从现有的会计准则规定来看，BT业务的账务处理缺少相对应的规定，虽然在2011年的《上市公司执行会计准则监管问题解答》第一期中作了简单的介绍，但是这并不能解决财务人员在BT业务上的账务处理问题。本文基于此，结合实际情况，对BT建设业务进行了分类介绍，并试探性地对不同分类下BT业务的账务处理进行了分析。目前随着国内政府职能逐渐转变，更多的BOT或BT业务在实践中将呈快速增长的态势，希望本文的研究给实务中此类相关业务的财务人员在账务处理过程中带来一定参考。国家在政策层面也应及时出台系统、权威、全面的关于BT（BOT）业务的会计准则或相关规定及税收政策，以满足相应的业务需求。

【参考文献】

[1] 薛文.BT项目回购方案的财税分析[J].中国高新技术企业，2015（18）：195-196.

[2] 张宏伟，杨景芝.关于BT项目的企业所得税问题探讨[J].财会月刊，2014（4）：46-47.

[3] 李国栋，郭威清.BT工程项目公司会计核算及财务报表编制探讨[J].交通财会，2013（9）：50-53.