浅析人力资源会计应用的理论基石

内容提要: 在工业经济向知识经济转化的过程中，人力资本与财务资本在重复博弈过程中，越来越成为一种稀缺的资源。“资本雇佣劳动”的命题也悄然发生了变化，按“生产要素稀缺性决定了企业内部各缔约方谁拥有剩余索取权，拥有剩余索取权的份额”，人力资本应与财务资本分享剩余索取权。人力资源会计应从这一产权基础上扫清人力资源会计应用受阻的理论障碍，而不应长期过分强调人力资源计量的作用。

关键词：人力资本产权　剩余索取权　重复博弈　劳动者权益　人力资源会计

人力资源是第一资源。在日益激烈的全球化竞争中，特别是在跨国公司人才本土化中对人才的争夺大战中，企业吸引人力资源，并为高级人才提供一定的激励机制尤为重要。由于种种原因，人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛的应用。究其原因，是会计界长期以来过分强调人力资源计量的作用，而忽视了人力资源会计信息目前尚未融入企业财务报告体系的症结在于相关基础理论尚未建立并完善。

一、人力资源会计的理论基础

1 人力资源会计产生的社会经济背景。目前，世界各国的经济发展从自然资源竞争、资本竞争正转向人力资源竞争。在现代高科技企业的资本结构中，人力资本开始超越物质资本、货币资本而成为企业最有价值的部分。因而，人力资源会计的产生也就是很自然的了。

“经济学是会计学的基础”，人力资源会计还应从“人力资本应纳入权益理论”这一崭新理论进行应有的关注，从而扫清人力资源会计应用受阻的理论障碍。从产权关系的基础上为人力资源会计提出产权基础：人力资本产权。

2 人力资源会计的产权基础：人力资本产权。会计的发展史表明，会计是通过对特定主体的产权及其变动的记录来实现对产权主体利益的保护，并建立在一定的产权关系基础之上。随着知识经济的兴起，人力资本成为生产力提高，利润获取和社会发展的主要源泉，产权制度从以“财务资本”为中心逐渐转向以“人力资本”为中心。这种产权关系的变化为人力资源会计提供了产权基础：人力资本产权。

（1）传统会计不重视人力资源核算的主要原因是人力资本产权残缺。会计平衡公式，一般都认为是会计主体的会计要素之间在货币计费上的等式关系，并在此等式基础上建立一系列的会计技术方法。但是，为什么传统会计的平衡公式表现为“资产=负债（债权人权益）+所有者权益=产权”，而不是其他？这需要从经济学和法学的角度来理解。由于传统经济学对物质资本研究的重视，为实物资本、货币资本、信用资本等非人力资本寻找了产权基础，并在法律上得到保障。传统经济理论，将人力资本与土地、财物等非人力资本处于同等地位和作用的，几乎可以完全互相替代的非特殊生产要素。虽然早在1928年，美国的柯布和道格拉斯两位经济学家据资料统计推出“柯布—道格拉斯”生产函数：Q=A L34·K41，推出美国每增加单位劳动所增加的产量三倍于每增加单位资本所增加的产量。以舒尔茨为代表的当代西方人力资本理论家，也看到这一现象，并开拓性地研究了人力资本投资及其收益率，拓宽了资本概念的内涵和外延，但没有将人力资本作为支配非人力资本的主导要素加以研究。迄今为止，受古典经济思想影响，经济学对产权问题的研究，基本上把焦点对准“物权”，对人力资本产权的研究很少，也很不彻底，人力资本产权关系模糊，法律上对其也难以界定。

（2）人力资本产权的确定促使人力会计产权基础的形成。从企业理论的最新发展成果来为人力资源会计的应用寻求产权基础。以科斯为代表的产权经济学家运用交易费用分析工具首先发现了企业的存在，并认为企业内部权威计划安排的交易费用低于市场自由交换的交易费用。把人与人之间关系想象成同质的“交易契约”关系。科斯认为，企业组织是一种巧妙的方式，它将企业家活动卷入市场，但却不直接买卖此类活动的投入与产出。知识买卖的交易费用极其高昂，由于此类活动没有进行市场交易，因此这类活动不能按劳付酬而只能按产品付酬，雇主的剩余权就是企业家的间接价格。由于该理论的引导作用，从科斯理论进一步发掘劳动力资本特征和产权制度安排就有了可能。张五常用“企业契约理论”代替“交易契约”，对人力资本特征及其产权的认识更进一步。张五常在《佃农理论》里，在交易费用分析的基础上，引入竞争风险因素，并通过中国台湾地区1920—1946年土地租约的考察，证明土地所有者与佃农之间存在定额租约、工资租约和分成租约三种合约的原因在于，合约双方在合约安排的选择问题上，都是为了在交易费用的约束下，从风险的分散中使所获得的收益最大化。这一结论给我们的启示是，谁承担风险，谁就应该拥有不确定风险收益的索取权。而劳动者与股东在订立劳资契约的博弈过程中，最终有三种可能的结果：一是选择工资合约，这时所有的风险由股东承担，即所谓“资本雇佣劳动”。二是选择定额租约，这时所有的风险由劳动者承担，即“劳动雇佣资本”。三是选择分成合约，这时缔约双方共同承担风险。事实上，企业的所有权安排将不再是一个离散（即或者拥有剩余索取权，或者不具备剩余索取权）的极端分布，而呈现出一种连续的分布———企业所有权（包括剩余索取权）按某一待定系数分散于人力资本与非人力资本持有者之间，两者拥有的权数是一种动态的、重复博弈的结果。目前，人类社会正处于由工业经济向知识经济过渡的特定历史阶段，人力资本与非人力资本的持有者，应该共同分享企业的剩余索取权。

所谓的人力资本产权，是指劳动者所拥有的由契约和国家法律予以确认与保障的一组权利束，它界定了劳动者之间的关系以及劳动者与股东之间相应的行为。在人力资本产权束中，所有权是基础，经营权是核心，收益权是要害。据张五常的“企业契约理论”，企业的初始收益权安排是：在工资合约中，劳动者拥有按契约规定的相对稳定的工资收索取权，股东拥有全部不确定收益；在定额租约中，股东将企业出租给劳动者，因而取得固定的租金收入，劳动者享有取得所有不确定收益的权利；在分成合约中，缔约双方都要求取得固定的收入，风险收益或损失则按契约由缔约双方分享或分担。可见，人力资本产权是一种契约基础上的产权，其经济权利构成了人力资源会计的产权基础。

二、人力资源权益会计的确认与计量：初步探索

1 人力资源会计现有模式分析。目前，比较成熟的人力资源会计有两种模式，即人力资源成本会计和人力资源价值会计。人力资源成本会计是为取得、开发和重置作为组织资源的人所引起的成本的计量和报告。这种模式的特点是单独计量人力资源方面的实际支出，按受益期转作费用，更符合配比原则，更注重人力资产的收益功能。但是，这种模式未能突破传统会计，由于不同能力的人可能所发生的招聘、培训等费用是一样的，从而账面上无从体现不同人力资源的经济价值，更关键的是，人力资产的所有权应如何界定，没有明确。从投资者立场看似应属于企业所有者，但人力资产上的那部分支出，恐怕并不能足以说明所有权的归属。人力资源价值会计，是把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。这种模式着重于人力资源本身具有的价值，对人力资源的价值充分计量。但这种模式也并未解决人力资源的产权归属问题，企业因取得和开发人力资源付出了一些代价，因此取得了劳动力的使用权，但是否拥有所有权？劳动力的权益如何确定？这些实质性问题不解决，并未从根本上明确劳动者在企业的地位，也就不能从根本上调动劳动者的积极性。因此，考虑到现有模式的不足之处，我们提出改良模式———劳动者权益会计，一种以人力资本产权为基础的全新的会计模式。

2 人力资源权益会计模式：以人力资本产权为基础的模式。

（1）劳动者权益的确认。劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有相应权益，它的核算包括两个部分：一是人力资本核算；二是新产出价值中属于劳动者的部分，即劳动者权益分成核算。

人力资本是对应人力资产增值的概念，它代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，性质上近似于实收资本。此处的人力资本是广义的，既包括教育投资的高质量的人力，也包括纯自然人力。人力资本概念的确定，意味着承认劳动者在企业中应有的地位，承认劳动者是人力资源的所有者。

新产出劳动权益是企业实现的价值增值部分，按存留的人力资本分配给劳动者的收益。包括：法定的劳动者权益，如工资、职工福利基金、职工教育经费、劳动保险等；少付的工资、社会捐赠等形成的劳动者权益。如企业经营欠佳而少付的低于标准支付工资的部分；增值部分，应划归劳动者权益的部分。

（2）人力资源会计计量。个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性，根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布，可将企业内的人力资本分为两类：一类是生产型人力资本，即具有社会平均的知识存量和一般能力的水平。另一类是经营管理型人力资本，即管理型人才资本（一般为企业内部的各类管理人才）和企业家型人力资本（即在不确定性市场中，能够构建新生产函数的人力资本）。对两类不同质的人力资源应来用不同的确认和计量方式：

一是生产型人力资源按工资合约确认和计量。生产型人力资源作为载体承载的人力资本的供给是政府，就其接受教育的程度来看，这一些人力资源一般是趋同的，生产型（尤其一般型）人力资源市场趋同于完全竞争市场。现代经济学认为，激励约束此类人力资源是不必要的，所以只需简单地根据其产出进行奖惩即可。即据张五常的“企业契约理论”，选择工资合约，劳动者拥有按契约规定的相对稳定的工资收索取权，股东拥有全部不确定收益。可确认和计量为：

借：无形资产———人力资源

贷：长期应付款———吸收人力资源投资应付款

二是经营管理型人力资源，按分成合约确认和计量。经营管理型人力资源对一个企业而言是不可或缺的，他们在企业内部处于多重链的中心环节，一方面他们相对于企业的股东与债权人而言为受托方，同时又是团队委托之一，他们的能力程度不能够观测，而且产出也不是独立变量，而是取决于团队总产出。因此，对企业内部的经营管理人力资源而言，不能实行固定工资制，而应该进行激励，即让这些人力资源所有者享有企业的剩余索取权，在固定的年薪之外还应该分享企业的超额利润。即按人力资源产权的契约理论的分成合约进行收益权的安排，缔约双方都要求取得固定的收入，风险收益或损失则按契约由缔约双方分享或分担。鉴于此类人力资源的稀缺性，尤其是企业家人力资源，就应该将之纳入财务报告，以向外界传递企业可持续发展的信号。在会计计量上确认为一项权益和一项负债，对应方为资产增加。

（3）人力资源权益会计等式。随着会计学权益理论的拓展和新增人力资源会计科目，将传统会计平衡式“资产=负债+所有者权益”拓展为“资产+人力资产=财务负债+人力负债+财务资本权益人力资本权益”，体现了劳动者与股东之间连续重复博弈的产权关系。

三、人力资源会计应用及现实思考

在我国，自20世纪80年代开始介绍人力资源会计问题以来，人力资源会计的研究也得到很大的发展。但不容置疑的是，目前在我国，在人力资源会计的研究和应用等方面还存在许多亟待解决的问题，因而在实践上步履维艰，不少公司作了有益的尝试。确定人力资本增值的目标优于财务资本增值的目标。据此设计的分配原则上，对知识劳动既给予注入成本费用的工资、奖金、福利形式的报酬，又给予股权形式的报酬，对参股权实行动态调节，解决公司可持续发展的动力源泉问题。

考虑到人力资源会计尚未形成一套完善的理论体系和严密而科学的处理方法，计量过于复杂等因素，笔者认为，我国现阶段应鼓励企业将人力资源会计信息先在内部报告中揭示，待条件成熟后，再将它纳入对外公布的会计报告中，为外部信息使用者提供更相关的信息，以逐步完善我国会计信息的披露机制。为使人力资源会计健康发展和应用，笔者认为，应尽快组织制定人力资源会计准则，规范人力资源会计核算；制定相应的税收制度，特别是个人所得税，确保国家税收的完全完整；制定相应的法律条文，避免人力资源侵蚀、吞并实物资本。

参考文献：

1.莫亚钧，郁义鸿主编。微观经济学。高等教育出版社，2001

2.张文贤，高伟富。人力资源会计。立信会计出版社，2001

3.张五常。佃农理论的前因后果。经济学家茶座（第二辑）