非货币性资产交换损益盈余管理初探

[摘 要] 非货币性资产交换有利于企业加快资金周转速度，但也有一些企业利用非货币性资产交换损益操纵利润，外部信息使用者有必要关注非货币性资产交换损益。文章首先介绍了非货币性资产交换损益的重要性，接着在确定非货币性资产交换损益影响因素的基础上，分析利用非货币性资产交换损益进行盈余管理的手段，以利于外部信息使用者判断盈余质量，更好地做出决策。

[关键词] 非货币性资产；交换损益；影响因素；盈余管理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 03. 014

[中图分类号] F231 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）03- 0026- 03

0 前 言

交易双方通过非货币性资产交换，一方面可以获得生产经营需要的资产，另一方面可以在一定程度上减少货币性资产的流出，缓解企业的现金压力。但同时也产生了一些企业利用非货币性资产交换损益操纵利润的问题。企业的利润信息作为投资者、债权人等外部信息使用者作出决策的重要依据，为了提高外部信息使用者利用会计盈余信息的能力，有必要对非货币性资产交换损益及其影响因素进行深入的了解，以利于保护其合法权益。

1 非货币性资产交换损益确定的重要性

利润是反映企业盈利能力的重要指标，对经济决策的制定起着举足轻重的作用。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，公允价值与换出资产账面价值的差会影响当期损益，且金额较大，但却是非持续性的，不能持续为企业带来经济利益。由于企业会计准则的弹性和信息的不对称，部分企业存在着盈余管理的行为。企业可能通过确认非货币性资产交换损益来调节企业的当期利润，进行盈余管理。外部信息使用者有必要特别关注非货币性资产交换损益，以衡量企业盈余质量。

2 影响非货币性资产交换损益的因素

非货币性资产交换的计量模式有两种：一是账面价值计量模式，一是公允价值计量模式。以账面价值计量的非货币性资产交换，应以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

即只有以公允价值计量的非货币性资产交换，才会存在非货币性资产交换损益，进而影响当期损益。

两个条件用公式表示如下：

（1）换入资产成本=公允价值+应支付的相关税费

（2）交换损益=公允价值-换出资产账面价值

以下分别考虑补价和应支付的相关税费是否对非货币性资产交换损益产生影响。

2.1 补价

若换出资产公允价值与换入资产公允价值相等，即不涉及补价时，不需区分是换入资产公允价值还是换成资产公允价值；换出资产公允价值与换入资产公允价值不相等，通常表明存在补价，以下分是否涉及补价两种情况进行讨论。

2.1.1 不涉及补价

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量，不涉及补价时，

换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费

交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值

一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在确定Q入资产成本时，所放弃资产的对价就是换出资产的公允价值。

2.1.2 涉及补价

但如果在非货币性资产交换中存在补价，即换入资产和换出资产的公允价值不相等，通常表明换入资产的公允价值更加可靠。企业会计准则的规定隐含了一个条件，换入资产和换出资产的公允价值在考虑补价后是相等的。但在实际工作中，因为交换双方的需求不同，可能出现补价全额支付与非全额支付的情况。例如，A企业为B企业的原料供应企业，最近几年原料供应紧张，B企业急需一批原料，但因财务困难无法以现金支付价款，只得以库存商品与A公司企业交换。在这种情况下，谈判双方的地位显然不平等。B企业最终可能以公允价值1 200万元的商品换入A企业公允价值1 000万元的原料。

2.1.2.1 补价全额支付

在补价全额支付的情况下，换入资产公允价值与换出资产公允价值加上支付的补价的和相等。

（1）支付补价方

换入资产成本=换入资产公允价值（换出资产公允价值+支付的补价）+应支付的相关税费

交换损益=换入资产成本-（换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费）=（换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费）-（换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费）=换出资产公允价值-换出资产账面价值

（2）收到补价方

换入资产成本=换入资产公允价值（换出资产公允价值-收到的补价）+应支付的相关税费

交换损益=换入资产成本+收到的补价-（换出资产账面价值+应支付的相关税费）=（换出资产公允价值-收到的补价+应支付的相关税费）+收到的补价-（换出资产账面价值+应支付的相关税费）=换出资产公允价值-换出资产账面价值

2.1.2.2 补价非全额支付

这里考虑一种极端情况，即补价完全不支付。

（1）支付补价方

换入资产成本=换入资产公允价值（换出资产公允价值+未支付的补价）+应支付的相关税费

交换损益=换入资产成本-（换出资产账面价值+应支付的相关税费）=（换出资产公允价值+未支付的补价+应支付的相关税费）-（换出资产账面价值+应支付的相关税费）=换出资产公允价值+未支付的补价-换出资产账面价值

（2）收到补价方

换入资产成本=换入资产公允价值（换出资产公允价值-未收到的补价）+应支付的相关税费

交换损益=换入资产成本-（换出资产账面价值+应支付的相关税费）=（换出资产公允价值-未收到的补价+应支付的相关税费）-（换出资产账面价值+应支付的相关税费）=换出资产公允价值-未收到的补价-换出资产账面价值

由此可见，不涉及补价时，交换损益等于换出资产公允价值与换出资产账面价值的差；涉及补价时，换入资产成本在换入资产公允价值的基础上确定。涉及补价且补价全额支付时，交换损益等于换出资产公允价值与换出资产账面价值的差；涉及补价且补价非全额支付时，未支付的补价会影响交换损益。

即影响损益的一般因素是换出资产的公允价值和换出资产的账面价值。只有当补价非全额支付时，补价才会对损益的确定产生影响。

2.2 应支付的相关税费

从公式中看，应支付的相关税费均作为换入资产的成本，不影响损益。但笔者认为，以公允价值计量的非货币性资产交换，从本质上看，可以分为换出环节和换入环节。相应的，应支付的相关税费，应区分是换入资产相关的税费还是换出资产相关的税费进行处理。

换出环节实质上是非货币性资产的销售或处置，在换出环节发生应由换出方支付的税费是为换出非货币性资产发生的，与非货币性资产的销售或处置应支付的税费相同，除换出资产是存货所涉及的增值税销项税额应计入所换入资产成本外，其他应作为处置资产损益，进而影响非货币性资产交换损益；公式（2）交换损益=公允价值-换出资产账面价值中未考虑换出环节应支付的税费，实际上在确定交换损益时是考虑了这部分税费的，应为：

交换损益=换出资产公允价值（+未支付的补价或-未收到的补价）-换出资产账面价值=换出环节应支付的税费

换入环节实质上是非货币性资产的购置，换入资产的成本应按照外购非货币性资产的初始计量成本确定。在换入环节发生应由换入方支付的税费，除准予从增值税销项税额中抵扣的进项税额外，都应作为换入资产成本的一部分。

因而，影响非货币性资产交换损益的因素除了换出资产公允价值和换出资产账面价值外，还涉及补价非全额支付情况下的补价和换出环节应支付的税费。

3 利用非货币性资产交换损益进行盈余管理的手段

非货币性资产交换损益是企业利润的组成部分，具有易操作和见效快的特点，经常被作为企业调节利润、进行利润操纵的手段。

3.1 利用商业实质判断的主观性

企业会计准则对商业实质进行了明确的界定，“只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质。”其中，“预计未来现金流量或其现值”的预测及计算涉及会计人员的职业判断；“差额较大”也涉及到主观因素的影响，不同的会计人员可能根据自己的需要判断差额是否较大，而准则未给出差额较大的判断标准。这无疑给企业根据自己的目的进行判断，选择计量模式进行盈余管理提供了机会。

3.2 利用公允价值模式的可操作性

企业会计准则规定，“在公允r值计量模式下，计算非货币性资产交换损益时，不论换出资产账面价值的多少与其之前采取折旧方法和计提减值准备方法如何。”

首先，公允价值的确定包括三种情况：①存在活跃市场；②同类或类似资产存在活跃市场；③采用估值技术。在不同的交易环境和交易条件下，需要会计人员进行选择和判断，企业可能根据自身需要确定公允价值。

其次，换出资产的折旧方法及是否计提减值准备均会影响换出资产的账面价值，进而影响非货币性资产交换损益。而会计人员也可能根据自身的目的事先设计折旧方法及是否计提减值准备。

因此，准则在与国际趋同，比较真实地反映交易实质的同时，也给企业通过非货币性资产交换损益调节盈余提供了机会。

3.3 利用关联交易

企业会计准则规定，“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在着关联方关系。”因为关联交易可能不具有商业实质。准则在这里只是“关注”而不是强制规定关联企业之间发生的非货币性资产交换不具有商业实质。对于有强烈盈余管理欲望的企业来说，为了调节盈余，肯定会想方设法将实质性的关联交易非关联化处理，进行不公平的非货币性资产交换。

4 结 语

以账面价值模式计量的非货币性资产交换，不产生交换损益；以公允价值模式计量的非货币性资产交换，影响交换损益的因素包括换出资产公允价值、换出资产账面价值、补价非全额支付情况下的补价和换出资产应付的相关税费。

非货币性资产交换损益是企业利润的一部分，但却是一时的，不可持续的。外部信息使用者应清楚影响交换损益的因素，熟悉企业利用交换损益操纵利润的手段，以判断企业是否利用非货币性资产交换损益调节利润，进行盈余管理，从而做出正确的决策。

主要参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006.

[2]张茜.两种计量模式下非货币性资产交换的税费研究[J].会计之友，2014（13）.