预约定价制的现状与利弊分析

【摘要】笔者认为，预约定价制现已成为许多国家解决转让定价纠纷的有效工具。预约定价制的出台，为转让定价的调整开辟了新的路径，表明转让定价税制进入了一个新的历史发展阶段。

一、预约定价制的形成与现状

对跨国关联企业转让定价的调查、审计和调整，一直是各国税务机关很棘手的一项工作，因为征纳双方极易因此引起纷争、甚至诉讼。随着跨国公司的迅速发展、转让定价在国际关联企业间更频繁的采用，这一矛盾也愈加突出。上世纪90年代初，美国为避免此类问题，提高工作效率，率先采用了预约定价制，使这一矛盾明显得到了缓解。于是众多发达国家和一些发展中国家纷纷起而效尤，竞相引入预约定价制。同时，经合发组织也开始对这一程序重视起来，《OECD1995年准则》肯定了预约定价制，并认为“有关国家的经验令人满意，可望进一步发展”。2004年太平洋地区税收管理协会（PATA）成员国，包括澳大利亚、加拿大、日本和美国，还了双边预约定价协议准则。

所谓预约定价制也称预约定价协议（Advance pricing agreement,简称APA）是指纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让价格进行调整的一份协议。在实践中，APA包括三种形式：

第一，单边的APA，指一个国家的税务机关与本国的企业就其与境外关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议。采用单边 预约定价协议可以使跨国关联企业在转让定价问题上做到胸中有数，只要其制定的转让定价办法符合预约定价协议的要求，就不必担心税务机关的审核调整。

第二，双边的APA，指两个国家的税务行政机关与在其国境内从事经济活动的两个或多个纳税人之间所签订的预约定价协议。 双边APA是建立在单边APA基础之上的，如果甲、乙两国签订了 双边APA，则甲、乙两国就要相互认可对方国家税务部门与其纳税人所签订的单边APA。这种APA形式可以避免国际重复征税的发生。

第三，多边的APA，指三个或三个以上的国家的税务机关与在其境内从事经济活动的纳税人之间所签订的APA。多边APA对那些一次交易涉及许多国家的跨国公司特别有利，可以在更大范围避免国际重复征税的发生。因此，国际组织积极倡导这种APA形式，但由于其协调难度大，目前在国际上还为数很少。

受OCED和美国等国家的影响，我国从1998年开始引入预约定价制，逐步在沿海地区的一些外资企业中实施。同时，相关部门加快了立法进程，于1998年国家税务总局出台《关联企业间业务往来税务管理规程》，允许在转让定价工作中应用预约定价方法。2002年我国颁布的《税收征管法实施细则》第五十三条，又对预约定价作了原则性规定。2004年10月4日，在总结经验和借鉴西方发达国家成功做法的基础上，国家税务总局又制定下发了《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》，对预约定价的会谈、申请、审核、评估、草签和批准，以及监控执行等项具体管理工作做出了更为明确、详细的规定，弥补了此项立法的空白，也使预约定价制的可操作性大大增强。截止目前，我国税务机关和纳税人签订的单边APA已达160多个，协议期限1―3年不等。2005年4月9日在经过三轮历时一年的谈判后，中日双方已签订了第一个双边APA，开创了我国转让定价国际管理的新纪元。

二、预约定价制的利弊

（一）预约定价制度的优点

预约定价制度之所以在十余年间备受各国推崇、日趋走向国际化，主要原因在于它为涉税各方带来了不少的好处。

1.变事后调整为事前约定，较好地解决了转让定价的滥用问题。长期以来，跨国公司通过滥用转让定价牟取全球利润最大化情况十分严重，极大地损害了各国的税收利益。原先解决这一问题的主要精力和手段是放在事后的审查、调整上，使得税务部门的工作被动而滞后。但APA的应用则使其转到了事前的预防上，变“治病”为“防病”，从而使征管效率大大提高，较好地解决了转让定价的滥用问题。

2.降低了税务部门对转让定价调整的不确定性，有利于企业进行经营决策。传统的转让定价调整方法中各种技术指标的选择和确定往往由于各种原因而难以做好，成为征纳双方争议的主要原因。但APA则可使企业能确切地知道自己在协议有效期内应承担的税负，从而避免了审计的风险、调整以及因此而引起的诉讼。这既有利于企业对未来经营活动作出合理的决策，又有利于消除征纳双方存在的争议，避免了税收对企业财务状况的干扰。

3.可以避免转让定价事后调整所带来的处罚。目前世界上许多国家为了加大防止利用转让定价避税的力度，大多规定了违反转让定价税制的处罚措施，即通过转让定价的事后调整对少报所得处以罚款和滞纳金。一旦出现这种情况，不可避免地会给跨国企业带来不必要的利益损失，但是，如果通过事先与税务当局达成预约定价协议就可以防止这种情况的发生，更好地保护纳税人的权益。

4．可以避免国际双重征税。采用传统的方法调整转让定价时，若一国税务当局依据本国的税法对关联企业一方所得进行调整而另一国税务当局不对本国关联企业进行相应调整就会产生国际重复征税问题，而APA的采用则可以避免此类问题。根据预约定价制度的规定，纳税人提出订立预约定价协议的申请后，一国税务当局就有义务或有可能与另一国（或多国）税务当局就定价问题进行协商，在双边或多边APA的情况下，就可实现税收在国家之间的公平分配，避免国际双重征税。

5.可以降低税务机关的征收成本和纳税人的纳税成本，提高税收效率。传统的方法以事后的调整为主，税务机关需对关联企业的每一项交易进行逐一审核，在人力、财力和时间上的消耗相当大。而预约定价制是事前约定，从一开始便明确了某些交易的税收问题，并进行跟踪，一旦发现问题，容易确认和解决，避免了盲目繁多的审计工作，从而减少了征纳双方人力、物力、财力的消耗。

（二）预约定价制的缺陷

转让定价制虽然在一定程度上克服了事后调整的一些弊端，但从实践来看，它并没有完全替代传统方法，它只是对我们规制转让定价提供了一个新的思路，事实上预约定价制度同样存在一些缺陷。

1.APA在避免国际重复征税方面功效并不显著。转让定价税制在不同国家与地区征税主体之间的矛盾远远大于征纳双方的矛盾，因而在订立单边协议的情况下其避免国际重复征税的优势是难以完全表现出来的，也即只有双边或多边协议方能显示优势。但从目前和可预见的未来情况看，双边或多边预约定价的签订难度很大，因此APA的优势还是很难充分发挥出来的。

2.缔结APA的成本较高，阻碍了它的广泛采用。纳税人要想与税务机关签订APA，一般要经过申请前会谈、申请、提供相关资料、主管部门对APA进行评审等程序。这些程序，一方面要花去纳税人大量的人力、物力、财力，使小企业难以承受；另一方面，若税务部门工作效率低下，还可能降低纳税人申请签约的积极性，甚至拒绝或抵制订立APA，这些都使得其适用范围狭窄。

3.信息披露的要求有可能使跨国企业造成损失从而阻碍APA的发展。 在订立APA的过程中，跨国企业必须首先向税务当局披露有关内部交易的大量信息，其中很可能有一些对纳税人来说是机密或敏感的信息，一旦泄露将对纳税人造成难以弥补的损失。

4.APA的谈签时间太长，有效期过短。根据各国实践，一般谈签一个APA大约需要半年到一年的时间。花费大量物力、财力、人力订立的APA的有效期却比较短，大多为三年。显然，有效期满后，征纳双方又需展开新一轮的谈判，从而造成资源的浪费。

尽管APA仍存在着许多的不足之处，但它毕竟为各国税务当局繁琐复杂的转让定价调整开辟了一条新的路径，使转让定价税制走出了困境。随着纳税人和税务部门在达成预约定价协议方面经验的不断积累以及使用方法上的更加灵活，相信预约定价协议今后会有更为广阔的前景。