对增值税一般纳税人运费税收筹划的探析

摘要：运输成本是现代企业购销活动中不可忽视的一部分，直接影响企业的生产和经营效益，同时企业的运费支出又与税收有着密切联系，运费成本的核算方式不同会影响企业的经营成本，尤其是其中的增值税及其他相关税种税负成本，因此有必要对其进行分析。本文对增值税一般纳税人运费的税收筹划进行探讨。

关键词：增值税一般纳税人 运费 税收筹划

一、增值税一般纳税人运费税收筹划的思路

（一）增值税一般纳税人运费涉税处理

1.混合销售行为运费涉税处理。销售方自备运输工具，向购买方销售货物而收取的运费，此项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税劳务——运输，涉及的运输劳务是为了销售货物而提供的，两者之间具有紧密的从属关系，在税法上该行为被认定为混合销售行为，即不仅对销售货物征收增值税，也对运输劳务收入征收增值税，不再征收营业税。

2.价外费用运费涉税处理。销售方企业委托其他运输单位承运货物，该运输单位将运费发票开具给销售方，销售方支付运费后，再向购货方开具普通发票收取运费。如果取得合法的运输发票，向运输单位支付的运费根据税法规定可以按照运费金额（为运输发票上运费和建设基金的金额之和）的7%计算可以抵扣进项税额，其余部分销售方作为营业费用处理；收取的运费是向购买方收取的价外费用，价外费用应视为含税收入，在计算增值税时应换算成不含税收入，再并入销售额。由于所销售货物适用税率不同，细分为销售增值税基本税率货物发生的运费、销售增值税低税率货物发生的运费、销售免税货物发生的运费。

3.代垫运费涉税处理。一般纳税人销售货物，经购销双方约定由销货方委托运输公司将货物运给购买方，同时先由销货方垫付运费，货物运达购买方后，购买方再归还销货方垫付的运费，对销货方而言称为代垫运费。代垫运费必须同时符合以下条件：承运者将运输发票开给购货方；购货方收到该发票。由于销货方只是代垫运费，无论所销售货物适用税率多少，都不必征收增值税。代垫运费时，应借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目。收到购货方支付的运费金额时作相反的会计分录，购货方由于取得了运输发票，可以按照票面金额的7%作为进项税额，其余金额工业企业作为采购物资的成本，商业企业作为营业费用。

（二）增值税一般纳税人运费筹划思路

增值税一般纳税人支付运费可抵扣进项税，收取运费应当缴纳营业税或增值税。运费收支状况发生变化时，对企业纳税情况会产生一定的影响，这时可以进行税收筹划。

一般纳税人自己拥有车辆并组织运输时，运输工具耗用的油料、配件及正常的修理费支出等项目，如果取得了专用发票可以抵扣17%的进项税额，增值税转型后，购入的运输车辆包含的进项税额也可以扣除；假定这些可扣除的支出项目金额占运费金额Y的比重为R，则相应可抵扣的税额为Y×R×17%。如果外购运输，支付运费可按运费发票金额的7%计算抵扣进项税额，即可抵扣税额为Y×7%。令两种方式抵扣税额相等，则Y×R×17%=Y×7%，解得R=41.18%。此点可称之为运费抵扣的税负平衡点。如果R>41.18%，表示自营运输中可抵扣的物料耗费较大，可抵扣的金额较多；如果R

如果企业将自有车辆单独成立运输公司并向其支付运费，还应考虑运输公司收取的运费应缴纳的营业税，其金额为Y×3%。虽然企业可抵扣税额为Y×7%，如果加上关联企业负担的营业税，相当于可抵扣税收为Y×4%，则Y×R×17%=Y×4%，可解得R=23.53%。此时如果R>23.53%，可以通过自营运输的方式，能享受更高的抵扣额；反之，则应该从自己单独核算的运输公司外购运输。

二、增值税一般纳税人运费筹划案例分析

例1：某企业为一般纳税人，年平均采购原材料成本的运输费用支出为400万元，如果企业自己组织运输，经测算其中能取得专用发票的物料耗费为80万元。但从增值税角度考虑，企业是自己组织运输，还是将车队成立运输公司后从该公司购买运输，或直接从其他企业外购运输，哪种方式最合算？

解析：R=80÷400=20%，低于两个税负平衡点，不同情况的可抵扣税额如下：

自营运输抵扣税额=80×17%=13.6（万元）

从自己的运输公司可抵扣税额=400×7%-400×3%=16（万元）

从其他企业外购运输可抵扣税额=400×7%=28（万元）

可见，最后一种方式最合算。

例2：A、B两个企业均为增值税一般纳税人，2008年度，A企业每月固定向B企业销售产品5 000件，不含税售价为200元/件，价外运费20元/件（市场价）。A企业该批货物可抵扣的进项税额为85 000元，运费中物料耗费取得专用发票的可抵扣的金额为30 000元。A企业有三个运输方案备选：

方案一：自营运输。

增值税销项税额=5 000×200×17%+（5 000×20）×（1+17%）×17%=184 529.91（元）

增值税进项税额=85 000+30 000=115 000（元）

应纳增值税额= 184 529.91-115 000=69 529.91（元）

方案二：将自营车辆独立出去成立运输公司。

增值税销项税额=5 000×200×17%=170 000（元）

增值税进项税额=85 000（元）

应纳增值税额=170 000-85 000=85 000（元）

运输公司应纳营业税=5 000×20×3%=3 000（元）

方案三：从其他企业外购运输

增值税销项税额=5 000×200×17%=170 000（元）

增值税进项税额=85 000（元）

应纳增值税额=170 000-85 000=85 000（元）

综合分析：对A企业来说，由于可抵扣物料耗费的进项税额较高，自营运输方案的税负最低，从其他企业外购运输次之，成立运输公司的税负反而最高；对B企业来说，方案一的情况下其进项税额为184 529.91元，方案二和方案三情况下运费可抵扣额7 000元，方案一可以多抵扣税款7 529.91元。但在很多情况下，A企业采用税负低的方式，对B企业来说可能是税负高的方式，可能影响双方的购销行为。

三、增值税一般纳税人运费筹划中应注意的问题

1.企业在购销过程可能都需要车辆运输，自营车辆运输时，在销货时应考虑收取的运费应负担的增值税。税法规定收取的运费作为价外费用一并计算销项税额，但是如果成立运输公司，收取的运费缴纳营业税。

2.税收筹划作为一项经济活动，在为企业带来效益的同时，也必然会耗费一定的成本，比如将自备车辆单独出来成立自己独立运输公司时所发生的开办费、管理费支出等。因此，在运用运费的税收筹划时，需要事前进行必要的估算和相应的成本收益分析，以获取整体节税效益。

3.要考虑供货方的意愿，方案的变更会影响到购货方的税收负担，应综合考虑供货方对这种变化的反应，通盘考虑企业的整体利益。

4.2009年之后的企业如果进行税收筹划时，购进运输车辆的进项税额准予抵扣，能有效降低一般纳税人的增值税税负，但如果只缴纳营业税，则没有进项税额抵扣的资格。

参考文献：

1.李小瑞.税收筹划[M].北京：清华大学出版社，2012.

2.禹奎.新编纳税筹划技巧与案例[M].大连：大连出版社，2009.

作者简介：

郭晓玲，女，青海民族大学工商管理学院，教授。研究方向：会计理论与实务、企业纳税筹划。