试论资产定义

摘　要：自20世纪初以来，众多会计学者都试图对资产进行定义。但是，到目前为止还没有得出公认合理的资产定义，当前的主流资产定义(FASB、IASB和ASB)也存在缺陷。本文试图运用逻辑学并结合会计目标理论，在综合各种资产定义优点的基础上对资产进行定义，即资产是特定会计主体合法控制的能带来未来经济利益的资源。

关键词：资产定义会计目标未来经济利益资源

亨德里克森在其著作《会计理论》一书中，以韦氏辞典对理论的释义为基础，将会计理论定义为“一套逻辑严密的原则，以(使实务工作者、投资人、经理和学生更好地了解当前的会计实务；提供评估当前会计实务的概念架；指导新的实务和程序的建立(1992)。”会计学家贝克奥伊(A．R．Belkaoui)认为，理论可定义为相互关联的概念、定义和前提。这些概念、定义和前提是按照解释和预测现象的目的，通过对现象中各种变量的详细说明，来表述对(所观察)现象的一种系统的观点(1993)。这一解释与亨德里克森的观点有着相似之处，即认为会计理论应当是一套系统的原则或互为关联的概念、定义等所构成的体系。概念和定义属于理论范畴，所以资产的定义就属于会计理论的范畴。根据贝克奥伊(A．R．Belkaoui)的观点，概念和定义的目的是解释和预测现象。由此，要探讨的资产的定义，就必须先明白资产这个概念要解释和预测什么现象，而要达到这个目的，就必须明白会计的目的即会计的目标。

一、会计的目标及其发展

从20世纪60年代开始，财务会计目标的研究进一步受到会计职业界的重视，探讨会计目标来自两方面：一方面，“任何研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标”(E．S．Hendriksen，1982)，会计研究也不例外；另一方面，既然已经接受了财务会计是一个经济信息系统，即会计系统向外界提供财务信息的子系统的定义，那么没有目标的系统，特别是不明确目标的人造系统是不可想象的。虽然，在不同时期提出的目标不尽相同，但人们普遍把会计目标和经济决策联系起来。代表性的观点有：其一，财务报告的目标广泛集中于对投资者决策有用的信息。财务报告在整个经济中的作用是提供对经营和经济决策有用的信息，而不是确定这些决策应该是什么样的信息(FASB，SFACNo．1，1978)；其二，财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业管理当局对交付给它的资源的受托管理责任(Stewardship of manage-ment)或对管理的报告责任(Accountability of management)。使用者之所以评估企业当局的受托管理工作，是为了能够作出相应的经济决策，如是保持还是出卖其对企业的投资，是续聘还是更换管理者等(IASFramework,1989)；其三，通用目的的财务报告目标是向信息使用者提供对制定并评价稀缺资源信息配置有用的信息。它还可以用作管理当局免除向报告使用者所承担的受托管理责任的手段(AARF,1987)；其四，财务报表的目标是提供有关企业的财务状况、业绩和财务适应能力(Financial adaptability)、以便对一系列广泛的使用者在进行经济决策时有用的信息(ASPSOP,1991)。

从上述观点看，FASB提出的目标是向使用者提供有助于经济决策的信息，可称之为“决策有用观”，它只提出单一目标。国际会计准则委员会和英国ASB则认为应同时满足两个方面的需求：一是提供对决策有用的信息；二是反映管理当局受托责任的履行情况，即“决策有用观”与“受托责任”同时并存。事实上，受托责任观和决策有用观并不互相排斥，委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况，目的在于作出是否继续维持和终止委托关系的决策。会计的目标可以确定为向使用者提供有助于经济决策的信息。而要提供这些决策有用的信息，最基本的就是提供关于企业各种资源的运用和收益的信息。这就要求对企业的各种资源、权利与义务(财务会计的要素(Elements)等进行比较详细的分类和量化处理，从而引出了关于相关概念的定义和计量的问题。财务会计的要素(Elements)是财务报表借以构成的基础，是财务报表的基本分类。基本要素是报表项目的概括性分类或财务信息群体的分类基础，而每一类别都具有会计上的特定涵义和计量特征。我国的会计准则和会计制度规定的会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润；美国的财务会计概念框架(SFACN06)涉及的会计要素包括资产、负债、所有者权益、收人、费用、利得、损失、业主提款、业主投资、全面收益；国际会计准则委员会颁布的《财务报表编报说明》则仅提及资产、负债、所有者权益、收益、费用；英国的会计准则委员会(ASB)为财务报表设置的要素分别为资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主提款及业主投资。通过会计恒等式(资产＝负债+所有者权益)可以更清晰地看到，资产在会计系统中处于第一重要的位置。企业经营的起点是资产，终点和归宿也是资产。所以，只有把资产的定义界定清楚，才能够有利于企业和社会的发展进步。

二、国内外资产定义及其评价

(一)资产定义的“未来经济利益观”约翰・坎宁(John Canning)在其《会计经济学》(The Economics of Accountancy，1929)中首次给予资产负债表项目以全面的定义，并建议采用从经济学中移植过来的计价理论，这就是对任何资产进行恰当的计价都应依据于使用它们所期望的收入，他对资产给出的解释为：资产是指任何货币形态的未来服务或任何可转换为货币的未来服务(那些由合同所产生的未来服务，而合同双方彼此都未履行的除外)，而其对某人或某批人的受益权是有合法保证的，这种劳务只有在对某人或某批人有用时才是资产，“资产是预期的未来经济利益(Moonitts and Sprous，1962)”。美国的会计原则委员会(Accounting Principles Board，APB)的会计研究系列(Accounting Research Study，ARS)ARSNo．3认为：资产代表预期的未来经济利益和权利，是某个企业通过某种现在获过去交易的结果而已经取得的。该公告并认为在资产的特征中，是否包含带来未来现金流入的可能的经济利益，是其最重要的特征(ARSNo．6，)。

FASB认为，“资产是特定的主体由于过去的交易或事项而拥有或控制的可能的未来的经济利益”(FASB．SFACNo．3,1980,par．17)。这一定义吸取了坎宁定义中的合理部分，在此基础上加以发展。FASB的资产定义是从资产在企业周转中的动态表现去研究资产的特性，从资产在企业经营活动中所发挥的功能去考察资产的实质。按照FASB的观点，资产的基本标志是看能否有助于企业在未来期间内获得或实现经济利益，而不看它是有形还是无形，是货币性还是非货币性，是流动还是固定。此外，用“未来的可能经济利益”作为资产的实质，也比“企业财产”或“经济资源”等其他一些定义有新的发展。FASB对资产的定义与传统概念的显著区别

还表现为资产与成本的分离。长期以来，会计上的资产概念是与成本概念相联系的，即成本可分为两个部分：已消耗的成本为费用，未消耗的成本则为资产。这一观点自20世纪40年代初以来一直在财务会计中占有支配地位。随着经济环境的变化，用成本来定义资产显示出很大的局限性，因为成本在通货膨胀条件下面临严峻的挑战。FASB认为，资产的实质是预期的未来经济利益，成本只是资产的一种计量属性，可以证明资产的取得，但资产并不是成本，两者之间也不存在必然的联系，这一认识是对传统观念的一个进步。只有与未来经济利益相关联的成本才能视为资产。如果某些项目的成本支出不能有助于企业的未来经济利益，或者其效能已经消失，从理论上就不能算为资产，而应当一次性转作费用。与此相反，在类似捐赠资产、实物投资或有价证券的溢价等某些经济业务中，承受企业并没有发生成本支出，却无代价地获得了一定的“未来经济利益”，就有必要按照合理的市价作为资产入账。所以，FASB认为，“资产存在的最终证明是预期的未来经济利益，而不是正发生的成本(FASB,SFACNo．3~1980,par．112)。”IASC在《编报财务报表的框架》中把资产定义为“资产是指企业由于过去的事项而控制的可望向企业流入未来经济利益的资源”。综上所述，无论是坎宁、穆尼茨还是APB和FASB，他们给出的定义有一个共同缺陷就是内涵过于抽象，而外延过于广泛。FASB的资产定义的另一个缺陷是即没有完全贯彻资产／负债观，也没有完全摆脱收入／费用观。FASB的财务概念框架之中力图贯彻的观点是“资产／负债观”，然而其在以财务会计概念框架作为指导制定会计准则时却并未一贯地遵循该观点。IASC的资产定义把“未来经济利益”进一步对象化为“经济资源”。国际会计准则解释如“资产中所包含的未来经济利益，是指直接或间接地增加企业现金和现金等价物流量的潜力。这种潜力可能是生产性的，是企业经营活动的一部分，也可能采取可以转化为现金或现金等价物的形式，或是采取能够减少现金流出的形式”。相比之下，国际会计准则的定义要比其他观点更具体化和可理解。从逻辑学上的概念定义方法来看，资产定义的“未来经济利益观”采用的是功用定义方式，即以揭示资产的功用(带来未来经济利益)来对资产进行定义。然而，坎宁、穆尼茨、APB和FASB都直接把资产定义成是“未来的经济利益”是不合适的，因为资产应该是“现在的”不是“未来的”，资产的功能是产生“未来的经济利益”。所以，IASC的资产定义比这些定义更符合逻辑一些。

(二)资产定义的“成本观” 佩顿和利特尔顿(Paton and Littleton，1940)，“资产是未消逝或未耗用的成本”；亨得里克森(Henderikson，1977，3rdEdition)，“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”。从逻辑学上讲，该定义把资产的属性定为“成本”，种差是“未消逝或未耗用”。然而，正如FASB所讲，资产的实质是预期的未来经济利益，成本只是资产的一种计量属性，可以证明资产的取得，但资产并不是成本，两者之间也不存在必然的联系。所以，资产定义的“成本观”已基本被放弃。

(三)资产定义的“财产权利观(产权观)” 按照这种观点来定义资产是近年来对资产定义的新尝试，包括：SEC首席会计师舒尔茨(W．P．Schutze，1993)，“资产是现金、对现金或劳务的求偿权，以及能够单独出售和变现的一些项目”；里查德．A．萨谬尔森(Richard．A．Samuelson，1996)，“资产是能够用于交换的抽象权利，资产价值是财产价值的货币表现”；英国ASBl999年公布的“财务报告原则公告”(Statement of Principle for Financial Reporting)，“资产是会计主体由于过去的交易而控制的、对未来经济利益的权利和其它增长额”。从逻辑学上讲，该定义把资产的属性定为“权利”，种差是“企业拥有并可以用来交换和带来经济利益”。该定义提示了资产的本质，但是将属性定为“权利”有待商榷，至少权利偏重于代表“无形的”，而大部分资产却是“有形的”。所以，这个定义还有待进一步完善。

(四)资产定义的“结转余额观” 1953年AICPA的“会计名词委员会”在发表的第一号《会计名词公报》(ATBNO．1)中把资产定义为：按会计规则或会计原则进行结账而被结转为借方余额所代表的某些事物(AICPA．ATBNo．1．1953，par．26)。1970年，APB第四号报告又提出资产的另一个定义是“按照公认会计原则所确认和计量的企业的经济资源”，包括“某些不是资源的递延借项”，这一定义的重点显然是放在试算表的结转数额上，而以计算定期收益为主要目的。从逻辑学上来讲，该定义把资产的属性定为“余额”，种差是“为结账而产生的借方余额”，这个种差显然没有把资产的本质给讲清楚，借方余额只是现象而不是本质，所以这个定义也已被抛弃。国内关于资产定义的代表观点是葛家澍教授给出的定义：“由于过去的交易、事项和虽未执行或还在执行中的不可更改的合同，导致一个主体控制含有未来经济利益的资源和权利”。一切有形资产都属于资源，一切无形资产(含应收款项、投资和人力资源)都属于权利。一项资源可能包含多种可带来未来经济利益的权利，如人力资源。更具体地，资产定义可表述为：“资产本质上是特定会计主体拥有或控制的、含有可能的未来经济利益的资源或权利，它需要符合如下条件：由于过去的交易或事项所导致的；由于签定了权利和义务不可更改的合约，其风险和报酬实质上已经转移；能够选择某一特定的计量属性(历史成本、重置成本、市场价格、可变现净值、或未来现金流量贴现值技术搜寻的公允价值等)进行可靠地计量。会计的目标是向使用者提供有助于经济决策的信息，最基本的就是提供关于企业各种资源的运用和收益的信息。从这个意义上讲，IASC(现为IASB)的关于资产是资源的定义更为合理一些，葛家澍教授明确细分为资源和权利，更容易理解一些。从更广泛的意义上来讲，权利也属于资源的一种，只是葛家澍教授将一切有形资产都归类为资源，一切无形资产(含应收款项、投资和人力资源)都归类为权利。

三、资产定义的基本框架

(一)资产的属性 会计的目标是向使用者提供有助于经济决策的信息，而要提供这些决策有用的信息，最基础的就是要提供关于企业各种资源的运用和收益的信息。会计是将管理和创造正的经济结果或者能够产生正的经济结果的原因反映出来。从会计的目标出发，应该只反映主体可以控制的原因。其原因包括主体现在掌握的有形资源和无形资源、权利，这就是资产的外延。如果将权利也归属为资源(无形的资源)类，就可以描述为有形资源和无形资源，还可以更进一步简化为“资源”一词。由此可见，“资源”是资产的属性。

(二)资产的特征(资产定义的种差) 根据定义的逻辑方法，本文的种差是资产在资源范围内区别于其他同级概念的差别即特征。资源的范围非常的广泛，根据不同的分类标准可以得出不同的类别。但从理性经济人和会计目标出发，会计系统关注的是与经济利益有关系的资源。所以，资产应该具备以下特征(种差)：首先，必须具有带来未来经济利益的能力。这种能力可以是变成产品直接用于销售和交换，或者可以用于生产产品和提供服务，从而间接产生经济利益；其次，这种未来经济利益必须为特定主体所控制；最后，必须对资源的使用权利或服务潜能以及对未来经济利益具有合法的要求权。这并不意味着企业必须在法律上有正式的所有权凭证或甚至有正是的合同。在大多数情况下，会计师必须依靠资产厉害关系人的明显意向(而不是依靠权利的严格合法性)。资产的上述特征(种差)并不是处于同等层次的，其中具有带来未来经济利益的能力是最核心的特征(种差)，其他两方面即具有排他性和具有合法要求权要次于这个特征，只是起到了进一步限定资产的作用。从逻辑学上讲，这两个方面是起到了揭示与其他资源种类的关系的作用。

(三)资产定义的最佳方法 随着社会的不断发展，经济的不断创新，对资产的定义不适合采用发生定义的方法(即种差所揭示的是对象的发生情况)，而应该采用集合关系定义和功用定义的方法。本文试图从一角度对资产概念给出定义：资产是特定会计主体合法控制的能带来未来经济利益的资源。之所以仅提出是会计主体“控制的”而不是“拥有或控制的”，笔者认为“拥有”是“控制”的一种特殊情况，所以用“控制”就可以包括“拥有”。