独立核算、单独核算、专账核算浅析

【摘 要】 在每个单位有且只能有一套账簿的法律规定下，独立核算主要是区分不同会计主体；单独核算（分别核算）则是对特定要求的业务（大多是税务上的要求）进行明细核算；而专账核算主要是对财政专项资金进行辅核算，以单独反映该项目的建设情况。

【关键词】 独立核算； 单独核算； 专账核算

日常工作中，很多财务会计人员被独立核算、单独核算、专账核算、分别核算等概念弄得很糊涂。这些核算到底是什么含义，他们之间有什么联系和区别呢？在弄清这些概念之前，必须首先要明确一些基本道理。

一、每个单位法定上有且只能有一个账套

《中华人民共和国会计法》第三条规定：各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。第十六条规定：各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算。第四十二条则对私设会计账簿等行为规定了相应的法律责任。

会计法的上述规定有四层含义：一是强制各单位必须设置会计账簿，不允许不设置会计账簿，这是会计法规范对象的法定义务。二是会计账簿必须依法设置，不能随意设置、任意记录，不允许相互替代。会计账簿按用途分为分类账（包括总账、明细账）、序时账（日记账）、备查账（其他辅账簿）。三是不得违反规定，在符合规定的会计账簿之外私设会计账簿，即俗称的两本账、账外账。各单位必须有且只能有一套符合法律、行政法规和国家统一的会计制度规定的会计账簿。四是必须保证依法设置的会计账簿真实、完整。各会计核算单位应当定期将会计账簿记录与实物、款项及其有关资料相互核对，保证会计账簿记录与实物、款项的实有数额相符，会计账簿记录与会计凭证的有关内容相符，会计账簿之间相对应的记录相符，会计账簿记录与会计报表的有关内容相符。

《中华人民共和国公司法》第一百七十二条也规定：公司除法定的会计账簿外，不得另立会计账簿。

各单位法定账簿有且只能有一套的规定还可以从国家一直严厉查处“小金库”中体现出来。“小金库”的定义是：违反法律法规及其他有关规定，应列入而未列入符合规定的单位账簿的各项资金（含有价证券）及其形成的资产。

认定是否属于“小金库”，关键看资金或资产是否列入符合规定的单位账簿。这是认定是否属于“小金库”的唯一标准。所谓“单位账簿”就是指本单位的法定会计账簿。而在往来科目中列收列支，超范围、超标准发放奖金、津贴，公款旅游、请客、送礼等，只要是在法定账簿内登记、核算，就不能认定为“小金库”，而只能按违反财政、财务、会计法律法规、规章制度进行处理、处罚。

二、独立核算的概念

独立核算是指对本单位的业务经营活动过程及其成果独立进行全面、系统的会计核算，不与其他任何单位混淆。独立核算与会计主体的概念密切相关。会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织。会计主体既可以是一个企业，也可以是若干企业组织起来的集团公司；既可以是法人，也可以是不具备独立法人资格的实体。会计主体与法律主体不同，法律主体通常指对外能够独立承担民事责任的经济实体，不同的法律有不同的法律主体之称，如《公司法》规范下，法律主体是具有独立法人资格的企业，而《民法》规范下，法律主体就是具有独立民事行为能力和民事权利能力的自然人、公民等。法律主体往往是会计主体，一般来说，一个独立核算的单位都是一个会计主体。会计主体不一定是法律主体，比如，企业集团、内部销售部门和生产车间均可以作为一个会计主体核算，但它们不是法人。

法律主体相互之间是彼此独立的，会计主体之间也是彼此独立的。《上市公司规范运作及信息披露指引》第二章第一节明确规定：上市公司应当与控股股东、实际控制人及其关联人的人员、资产、财务分开，机构、业务独立，各自独立核算、独立承担责任和风险。上市公司应当建立健全独立的财务核算体系，能够独立作出财务决策，具有规范的财务会计制度和对分公司、子公司的财务管理制度。举例来说，公司甲投资设立乙公司，销售货物给丙公司，则甲乙丙三个会计主体是相互独立的，账务处理也是独立的，各自核算各自的业务。甲公司要做长期股权投资和销售处理，乙公司要做实收资本（或股本）处理，丙公司要做存货（或固定资产）处理。三者的账务处理不能相互混淆。

三、单独核算的概念

单独核算是指对要求的业务进行核算所形成的账簿记录。将账簿给一个具备基本会计知识的人看，他在不需要追查支持性单据和辅资料，也不进行询问的前提下，能够清晰准确地了解你所核算业务的内容、用途和金额，而不与其他业务发生混淆。实务中一般是采取明细科目核算的方法。单独核算与分别核算、分开核算的概念类似，一般用于税收法律法规的要求。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零二条规定：企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条规定：纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。对纳税人混合销售行为、兼营非增值税应税项目等也有分别核算的要求。

要特别注意，不能把单独核算与独立核算混为一谈。单独核算（分别核算、分开核算）并不是要求企业另外再设置一套账簿，而只是要求企业分明细科目核算，使得税务人员能一目了然地知晓单独核算的内容，否则，就与企业只能有一套法定账簿的规定相冲突。

四、专账核算的概念

专账核算是指，对于有专门用途的资金（一般为财政专项资金），为保证资金安全运行，防止被挤占挪用，根据项目管理的要求，将项目建设的核算与单位日常核算分离，以单独反映建设项目资金的使用情况，准确核算建设成本。

专账核算一般是项目资金管理的要求。有些项目的专账核算跟单独核算类似，只需要分明细科目核算即可，如不形成资产的财政补贴（即新准则下的与收益相关的政府补助），直接在递延收益科目中明细核算。有些项目的专账核算则相对复杂些，如形成资产的财政补贴（即新准则下的与资产相关的政府补助），需要通过设置辅助账来核算。

下面以农场农业综合开发项目为例，说明如何进行专账核算。

财政部《农业综合开发财务管理办法》第二条规定：本办法适用于农业综合开发管理部门和建设单位的财务活动。第三条规定农业综合开发财务管理的原则包括专人管理、专账核算、专款专用。《农业综合开发资金会计制度》则对项目会计核算等作了具体规定。有农业综合开发项目的农场是企业，必须执行新会计准则，又有农业综合开发项目，按规定必须执行《农业综合开发财务管理办法》及《农业综合开发资金会计制度》。农业综合开发资金会计制度规定的会计科目有拨入资金、缴入自筹资金、间接费用、农发资金支出等会计科目，与新会计准则的科目设置截然不同，两者不可能在同一个账套中一并核算。

如何解决这一看似水火不容的矛盾？财政部《农垦企业执行〈企业会计准则〉有关衔接规定》规定：农垦企业取得的农业生产基础建设拨款（如小型水利设施拨款、基建拨款、技术推广项目拨款等），根据企业会计准则的规定作为“专项应付款”进行会计处理。首先在新会计准则“专项应付款”科目下设置“农业综合开发”明细科目，再按《农业综合开发财务管理办法》、《农业综合开发资金会计制度》等的规定单独设置一套账簿，作为“专项应付款——农业综合开发”科目的辅助账套，然后通过内部往来单据将两者有机联系起来。涉及资金往来的业务，同时在新会计准则“专项应付款——农业综合开发”科目和农业综合开发账套“银行存款”（或内部往来）科目核算，两者是一一对应的关系。不涉及资金往来的业务，则仅在农业综合开发账套中核算。

项目竣工决算后，农业综合开发账套要编制竣工决算报表，并结清所有账目，将交付使用资产转入新会计准则账套，借记“固定资产”科目，贷记“递延收益”科目；之后相关资产在使用寿命内平均分配，计入当期损益，一是正常计提固定资产折旧，二是分摊递延收益，借记“递延收益”，贷记“营业外收入”。

有极少数专项资金还要求专户存储，对其则不能按上述方法进行处理，而是采取并表的方式，期末将专项资金账套的项目按对应的新会计准则项目进行转换，合并入按新会计准则编制的报表。

五、独立核算、单独核算、专账核算的联系与区别

从上面的分析可以看出，独立核算是针对不同会计主体而言的，每个单位有且只能有一套法定账簿；单独核算（分别核算）是针对不同业务而言，是在每个单位法定账簿之内对特定业务（一般是税务上的要求）进行明细核算；专账核算是针对特定项目（一般是财政专项资金）而言，是单位法定账簿的辅账簿，并不是另外设置的独立账簿。

现举例予以说明。

某农垦集团拥有若干农场，均为国有企业，执行新会计准则。其中A农场生产增值税免税农业产品水稻和适用17%税率的应税加工食品米饼，并且争取到省财政厅的农业综合开发项目，则该集团公司和各个农场作为不同的会计主体，应各自建立独立账簿，互不干扰地对各自的业务进行核算。A农场在主营业务收入及主营业务成本等科目下应设置水稻、米饼等明细科目分别核算水稻和米饼的收入和成本；A农场对于争取到的农业综合开发项目则要按项目管理要求设置辅账簿，专门对项目进行核算；A农场在定期向集团公司报送企业报表的同时，还应向农业综合开发主管部门报送农业综合开发项目会计报表。项目竣工决算后，农业综合开发账套结清所有账目，将交付使用资产转入新会计准则账套。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国会计法[S].1999.

[2] 中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007.

[3] 中华人民共和国增值税暂行条例[S].2008.

[4] 农业综合开发财务管理办法[S].2006.

[5] 农业综合开发资金会计制度[S].2001.

[6] 史沛勇.财政专项资金的账务处理探讨[J].财政监督，2010（16）.