应付福利费会计及税务处理的对比分析

摘要：根据财政部下发的《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》要求，本文对新旧制度进行了对比，对应付福利费的在执行新企业会计准则后的列支范围与新税法实施后，企业纳税处理产生的差异进行简要的解析。

关键词：企业；应付福利费；纳税处理；差异；解析

中图分类号：F810.42　文献标识码：A　文章编号：1009-8631(2010)05-0168-02

《企业会计准则第9号》中对职工薪筹有着严格的规定，明确指出职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，并确定和列举应该计入该科目列支范围。在实务操作中会计上增加了“应付职工薪酬”会计科目，用以核算准则中规定的“各种形式的报酬以及其他相关支出”。新准则不仅包括过去的“应付工资”“应付福利费”的内容，而且还包括工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金等，共列支范围和核算内容从会计意义上已经发生了明显的变化。那自然从税务角度上对费用的方式和范围也就随之变化。

国家税务总局颁布的新《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》从2008年1月1日开始执行，上述法律法规对工资薪金、福利赞均采取了据实列支的做法，相应的在会计核算上费用的列支方式及税务调整范围也就随之发生了变化。而在2009年11月12日，财政部印发了《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)又重新界定工资与福利费的列支范围，从而为会计及税务处理提供了较为明确的处理方法和法规依据。

细细研读和比较各类政策及法规，不难看出，福利费的列支在会计准则、新《企业财务通则》以及新的所得税法等方面的列支范围和核算方式与以前的制度法律法规的规定都大不相同，主要反映在以下几方面：

一、职工福利费制度改革前后差异

在新会计制度执行以前，国内企业对职工福利费的列支一直是按照工资总额的14％计提核算的，全额计人当期费用，在实际列支时，通过“应付福利费”一级核算科目核算企业职工福利费，计入应付福利费借方冲减前期计提数。而在修订后的《企业财务通则》(财企2007148号)改变了这一历史格局，规定企业不在按照工资总额的14％计提福利费。与之对应配套的新《企业会计准则》中，指出应付福利费作为职工薪酬的一个组成部分，确定了职工福利是没有明确计提标准的职工薪酬形式，不再按照工资总额14％计提计提福利费，取消应付福利费一级会计科目。对符合福利费用支出条件和范围的，通过应付职工薪酬的二级明细应付福利费科目归集提取计入成本费用，在实际支付和发生时直接冲销该科目。这种形式的规定也就是对职工福利采取据实列支总额控制的原则。同时，在《企业会计准则第38号》也规定了企业对首次执行日新制度时福利费的核算原则和会计处理方式。即首次执行日后第一个会计期间，按照职工薪酬准则规定。将企业实际列支福利费金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。

二、会计准则对应付福利费会计核算的具体规定

关于职工福利费的核算内容，在2008年《企业会计准则讲解》一书中，解释为：主要包括职工因公负伤赴外地就医费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。这一规定没有明确其他福利支出的范围或明细，在实际业务中会计人员不能很好的理解和掌握政策，执行起来具有一定的局限性。为了明确了职工福利费在职工总收入中的比重，避免无序增长的福利性收入扭曲社会劳动力真实成本和市场价格，通过市场化途径解决职工福利待遇问题。逐步推进内设集体福利部门的分离改革。财政部下发了《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企242号，以下简称《通知》)，明确规定将职工福利纳入工资总额管理，结合企业薪酬制度改革，逐步建立完整的人工成本管理制度，将职工福利纳入职工薪酬总额管理。《通知》规定的职工福利费，不仅包括包括发放给职工或为职工支付的现金及现金补贴，还包括非货币性集体福利支出。如职工因公外地就医费用、职工疗养费用、自办食堂经费补贴或者统一供应午餐支出、符合国家有关规定的供暖费补贴、防暑降温费等；企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施折旧、维护和工作人员的人工费用；职工困难补助。或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出；离退休人员统筹外费用：按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费。

三、税收法规对应付福利费列支范畴的规定

我国新颁布的《企业所得税法》及与之配套的实施条例中，对税法可以扣除的福利费列支范围也作了明确的扣除规定，与前期的税收法律法规也存在较大差异。

1.扣除基数存在不同：新《企业所得税法》第40条明确指出，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额的14％的部分，准予扣除。而原税收法律规定，职工福利费在税前列支是按计税工资总额的14％计算扣除。在新旧制度下。工资薪金总额与计税工资本身就存在差异。从而以此为基数计算的福利费的标准和扣除金额也就不同。

2.税前扣除限额不同：新的税收法律规定职工福利费支出，以不超过工资薪金总额的14％为限额，超过的部分，应作为税前调整项目。而旧税收制度规定其在扣除时只要计提基数和比例符合规定，即使计提了但未实际列支而形成的余额也可以扣除。在新税法下，税前扣除比例虽然也为14％，但计提的基数为工资薪金总额，取消了计税工资总额概念，如果企业工资薪金总额增长，可税前扣除的福利费也随之增长，而在旧制度下，可税前扣除的福利费是受计税工资总额限制。若支付的薪金超过了计税工资总额，那么税前调整项目就应同时调整超支工资及按比例计提的福利费。

3.税前扣除方式不同：新税法规定税前扣除的必须是实际发生的职工福利费支出，而不再采用按比例提取扣除的扣除方法。对企业发生的福利费在税前扣除时应以实际发生为原则，对提取的福利费即使其列支总额未超过税法规定的工资薪金总额的14％的部分，但没有实际发生。税法也是不允许税前扣除的。

四、会计准则与税收法规执行中产生的差异分析

对于新会计准则中规定的应付福利费列支范围。属于财务管理的范畴，而不属于税收范畴，在企业所得税方面，企业应遵循国家税法的有关规定进行处理，即按照《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》的要求，核实自身费用的列支项目和调整范围，税法允许税前扣除的职工福利费才可以按规定在税前扣除，否则，不能在税前扣除。由此。在会计上和税法上必将产生纳税调整差异。笔者对可能涉及的差异调整项目归纳如下：

1.工资薪金总额形成的差异。税法规定。职工福利税前列支的额度不得超过工资薪金总额的14％。超过的部分构成纳税调整，形成永

久性差异。为此，企业应高度关注福利费列支额度是否超过税法规定的比例标准。同时留意企业所列支的其他费用是否属于我国税收法律中规定的福利费的列支范围，对这类费用。应按照税法规定的口径，应及时进行纳税调整，避免企业的涉税风险。同时还应关注企业支付的费用是否属于税法规定的工资薪金支出。若是也应及时调整该费用，以增加职工福利税前列支额度。在实际操作中，对以过节费，现金补贴，组织员工旅游等按照税法规定应计入工资薪金所得。应及时调整工资薪金总额，从而调整增加了职工福利税前列支额度。

2.按国税函[2009]3号文件规定的将生活、住房、交通等所发放的各项补贴纳入福利费中列支，在纳税处理时应示情况而定。笔者认为，若已现金形式，并存在差别待遇，则无论怎么列支，都应纳人工资薪金总额核算，并扣缴个人所得税。其次，若企业为全体员工提供的无差别福利待遇，如上下班为职工定额报销的交通月票，为异地任职员工提供的住房租金等应纳入福利费中列支，但企业针对个别员工所支付的费用，则应判断其是否进行上述纳税调整。

3.对上述提及的对企业以过节费，现金补贴，组织员工旅游等支付的费用按照税法规定应计入工资薪金所得，并按个人所得税法律法规的要求缴纳个人所得税。并将其视为工资总额的组成部分在税前扣除，不作为福利费的支出项目。

4.在会计核算中，供暖费补贴、职工防暑降温费企业通常计人劳动保护费用，而税法将其纳入到福利费中，故对产生的列支差异在纳税申报时应调整为职工福利费予以申报，否则，将人为降低福利费的支出总额，增加涉税风险。5.对企业自办食堂，为职工提供规定标准的用餐发生的费用。并以电子充值卡的计量形式发放的误餐补助应列为福利费支出。任何以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴等现金补贴应当并入当月工资薪金所得计证个人所得税。对职工因外出按制度领取的误餐补贴属于差旅费用，应直接列入成本费用，不作为本费用核算。对职工食堂自身发生的水电费，设施维修费，以及人员发生社会保险费用，住房公积金，在纳税申报时也应作为应付福利费进行申报调整。对外包食堂发生的维修费用应作为与租金收入相匹配的其他业务支出科目核算。

从上述对会计制度及税收法规的研读对比中，我们不难看出，新旧制度差异和核算方式，正悄然发生着变化，也促使我们在企业经营过程中，要更好领悟和掌握政策，从而更好为企业规避税务风险。