基于作业成本法的客户价值评估与管理模型

【摘要】Guilding和McManus在2002年首次提出了客户会计(CustomerAccounting，以下简称CA)的概念，认为CA是企业在采取客户导向的竞争战略时，构建的以财务信息为主，反映企业客户资源价值及...

摘要：在知识经济环境下，客户作为企业的一项宝贵资源对企业具有愈来愈重要的意义，怎样对客户价值进行评估以加强客户的价值管理是本文探讨的目的。本文通过对现有客户价值的评估方法的讨论，在现有客户获利能力分析方法的基础上，构筑了一个客户价值的评估与管理模型，将客户和作业高度相关起来，体现了客户管理的核心和灵魂。

关键词：客户价值作业成本法客户获利能力分析价值管理

一、客户价值管理的必要性和重要性

在知识经济环境下，企业资产正从有形化向无形化方向发展，表现为在企业总资产中，无形资产的比重正逐渐超过有形资产。在发达国家的一些高科技企业中，这种趋势尤为明显，企业的无形资产已占到资产总额的50％－70％。事实显示，无形资产正日益决定企业未来现金流量与市场价值的主要动力，成为投资者和债权人关心的焦点。以企业的客户资源为例，在以客户经济、体验经济等为特征的新经济时代，客户已成为企业的一项宝贵的无形资产，它代表了一种稳定的客户关系。这是指企业和一些客户在长期交往中建立起来的相互信任的关系，这种稳定的客户关系就是一种关系型无形资产。在我国，由于对客户及客户关系重要程度的认识不够，缺乏对客户价值的量化及科学管理，不仅使我们的企业在国内以及国外的市场竞争中缺乏核心竞争力，而且还使我国企业在与境外组织开展经济合作的过程中由于没有对客户资产进行评估，造成了企业资产的严重流失。所以对企业而言，对客户价值的评估势在必行。企业在对客户的识别、保留和发展的整个生命周期中，对价值的评判和管理应该始终是贯穿其中的核心问题。尤为重要的是，企业应该立足于核心客户的管理，判断最有价值的客户即核心客户，加强核心客户价值链的管理。

二、客户价值评估方法研究现状

Guilding和McManus在2002年首次提出了客户会计(CustomerAccounting，以下简称CA)的概念，认为CA是企业在采取客户导向的竞争战略时，构建的以财务信息为主，反映企业客户资源价值及其变动的信息系统，它的主要职能在于度量客户价值及其变动。CA包括用于评估与某特定客户或客户群体有关的收入或利润现值的所有会计方法，这些方法包括客户获利能力分析、客户分部获利能力分析、客户关系生命周期获利能力分析以及将客户或客户群体估价为资产等。

(一)国外客户获利能力分析的研究现状

1、单个客户的获利能力分析 客户获利能力分析法用于计算从某个特定客户获取的盈利，它将客户利润的计算建立在可分摊到该客户的成本和销售收入基础上，即计算“客户账户获利能力”，其目标在于为长期的客户关系战略决策提供相关信息。国外对单个客户获利能力分析(CustomerProfitabilityAnalysis,以下简称CPA)的研究，早在80年代末期就开始了，这方面的研究文献有Du-dick(1987)，Shapiro,Rangan，Moriarty,&Ross(1987)，Bellis-Jones(1989)，Cooper&KaPlan(1991)，Ward(1992)，Juras&Dierks(]993)andSmith&Dikoll(1995)，已日臻完善。所以客户获利能力分析被广泛收录在一些管理会计和成本会计的教材中，如Horngren(1997)等几位教授合编的《成本会计学：以管理为中心》(第9版)以及Kaplan和Atkinson(1998)合编的《高级管理会计》(第三版)都在原有的基础上增添了客户获利能力分析的内容。卡丁纳斯(2001)等学者通过实验研究，证实了客户获利能力分析在合理配置市场营销资源中的价值。雅各布斯(2001)等学者的研究中，认为用ABC计量客户收入和成本是一种面向“过去”的客户获利能力分析，因此，他们建议客户获利能力分析应该面向未来。

2、客户分部获利能力分析 客户分部获利能力分析方法的思路和单个客户的获利能力分析基本上相同，是将市场分部或客户群体作为获利能力分析的单位。相关的文献有Ward(1992)，Cooper&Kaplan(1991)andQuain(1992)，他们通过或实证或虚拟的案例阐述了该方法的具体应用。一些研究顾客部分获利能力分析的评论都提到，该分析在银行业的应用潜力巨大。

3、客户关系生命周期获利能力分析 Foster和Gupta(1994)认为客户关系生命周期获利能力分析方法是在基本的客户获利能力分析基础上，考虑客户交易关系生命周期内累计的未来利润，即将分析的时间延伸到未来，关注服务某个特定客户所带来的预期现金流量。史多斯和弗雷基(1999)认为，客户关系生命周期包括客户关系从开拓到终止的全过程。一般可细分为7个阶段：开拓期、导人期、成长期、成熟期、衰退期(危险期和解约期)、中断期和恢复期。利用他们对客户关系生命周期的阶段划分，可以对处于各个阶段的客户获利能力进行分析。人寿保险业的精算师可以用该方法计算客户关系生命周期内所能带来的利润。但是正如上所述，对客户生命周期的研究目前基本上处于理论探讨阶段。

(二)国内客户获利能力分析的研究现状

国内客户获利能力分析的研上要是借鉴国外已有的研究成果。郑德成(2001)在《作业成本法在客户关系管理中的应用――客户获利能力分析》中利用作业成本法对单个客户的获利能力进行了分析并以此为基础对客户进行了分类，阐述了不断优化作业链、降低产品成本、增加客户价值的过程。林健和张国刚(2001)在《基于作业成本的顾客获利性分析》一文中，利用作业成本对顾客所消耗的企业资源的核算，结合顾客的收入贡献，计算顾客获利性。提出了一系列判断顾客获利性的相关指标及其计算公式，利用计算结果对顾客获利性和企业盈利状况进行了深层次的分析，并用它指导企业的日常生产经营管理和战略决策。张舒娜(2003)在其MBA硕士论文《客户生命周期的作业成本研究》中，初步探求用作业成本法对客户生命周期价值进行了量化，把客户全周期的成本分为四维：获得成本、提供成本、服务成本和维持成本，并结合某制造业的实际数据演示了客产生命周期价值的实践应用及其对企业战略的影响。

三、“作业成本法”对客户价值管理的进一步诠释

无论是单个的客户获利能力分析，还是客户生命周期获利能力分析，都强调从企业的角度分析客户产生的成本和带来的利润，未将客户的需求真正考虑到作业中来，仍停留在作业成本分析的基础层面。故以客户为导向充分利用ABC从而实现客户的价值管理，是一个值得深入探讨的问题。

以作业成本法为依托的客户价值管理的目标就是要通过对作业链―价值链的持续改善和优化，为客户创造更多的价值，同时从客户回馈的价值中获取更多的利润。故运用作业成本法对客户价值链进行优化和改善，需找出客户认为最有价值的作业和最少价值的作业，才能实现客户关系管理的最终目标即价值管理。为此，我们构筑了这样一个模型：以某产品为样本，找出产品相对于外部

客户的性能或功能动因，这些外部的性能或功能动因均可以在企业内部找到与其相对应的作业动因，然后对客户进行访问或调查，得出客户对各项作业的评价或满意度，最后根据各作业动因在总作业中所占的比重即作业比重，以及各客户在总利润中所占的比率即利润比率进行加权平均，得出各客户对该产品的满意度以及客户对各项作业的满意度。这样不仅做到了对核心客户的管理，还可以对相应的企业内部价值链提出改进和优化的方案，真正实现了对客户的价值管理。

现以景泰蓝产品为例。假定景泰蓝的生产经营过程包括订单、采购、制坯、上色、烧制、打磨、包装和发货等作业动因；而与客户相应的性能或功能动因有外观、色彩图案、光洁度。外包装和服务等(为了简要说明原理，本例设置的动因项目较为粗略)。为了量化客户村齐项作业的评价或满意度，采用很好，好，一般，差和很差五级标准，分别对应的数据是100％、80％、60％、40％和20％。在对客户(假设企业只有5个现实客户)进行调查和访问后，就可以得到客户的满意度调查及计算结果如表1所示：

在表1中，令调查到的第i个客户对第j项作业的满意度结果为，作业比重代表作业动因j在整个作业库中所占的比重，这项数据我们可以利用作业成本法根据资源动因的分配得到(《作业基础成本法运用实例》，李定安，孟祥霞主编)，体现了作业基础成本法的基本思想；利润比率代表客户i创造的利润在总利润中所占的比重，用上述客户获利能力分析得到的经营利润除以总利润就可以得到，能够将核心客户与非核心客户区别开来。

作业满意度和客户满意度的计算公式分别为：作业满意度，指所有客户对第j项作业的满意度；客户满意度，指第i个客户对该产品的满意度。这样把作业和客户高度的相关起来。一方面，根据计算出的作业满意度，紧紧围绕客户的要求对作业进行改进和优化，真正做到了以客户为导向；另一方面，密切关注单个客户尤其是核心客户对产品的满意度，不断满足客户个性化的要求，以缔造其满意度及忠诚度，总之，是为了为客户创造更多的价值，从而从客户那里获得更多的价值。通过上表的数据我们可以看出，客户对光洁度这项作业的满意度最差，然后我们知道光洁度是和企业内部的打磨这项作业相对应的，所以我们就需要对打磨这道工序进行改进和优化。另外，5个客户的满意度都在72％左右，没有明显的区分，反映了企业还未形成核心客户管理的理念，所以企业今后应该致力于核心客户的培养和形成，这是二八法则的要求。另外，该调查表还可以对潜在客户进行其对产品满意度的凋查，以促进和实现对潜在客户的挖掘。此模型很好的诠释了客户关系管理的核心和灵魂，即以客户为中心的价值管理，是一种简单有效的方法。

四、结束语

据有关资料介绍，现在经济学中涉及的无形资产多达29项，然而我国会计实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项，列入财务会计系统的只有6项―7项。也就是说，在当前的会计模式和体系下，多数无形资产包括客户资产在财务会计中没有得到确认和计量，这是因为还无法从严格意义上将客户界定为企业的资产，但是这并不妨碍客户在企业的生存和发展中将扮演越来越重要的角色。所以对客户价值的评估和管理不仅有其必要性而且有其必然性，对于此，我们将不断地探索下去。

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