关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知

2009年12月25日，财政部和国家税务总局联合了财税[2009]125号一文，对纳税人境外所得的税收抵免办法提供了指导。

政策背景

财政部、税务总局曾经在1997年了《境外所得计征所得税暂行办法(修订)》(财税字[1997]116号)的通知，由于新企业所得税法的实施，该文件自动失效。自2008年1月1日起，境外所得的计算办法一直未明确，尤其境外权益投资收益的重复征税问题影响了我国企业走出去的步伐。在这个背景下，财政部和国家税务总局出台了125号文，这是新所得税法的一个重要配套文件。依照企业所得税法及其实施条例中对境外税额抵免的基本原则，125号文进一步明确了境外所得税抵免的方法。

125号文适用的范围

居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的有关规定，应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的，适用125号文。

即：(1)居民企业来源于中国境外的应税所得；(2)居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益；(3)非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

确定当期能抵免境外所得税需要计算的项目

共四个项目：境内应纳税所得额、境外应纳税所得额、可抵免境外所得税税额、境外所得税的抵免限额，125号文规定，企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国(地区)的境外所得税税额的后果是，在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。

境外应纳税所得额的计算

1　境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构的所得计算。125号文强调了两点：一是各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定，支出需要与取得境外收入有关的合理支出方能扣除，营业利润不论是否汇回均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。需要注意的是如发生与境外收入相关的业务接待费、广告费等，根据此规定，应考虑纳税调整的事宜，但需要国税总局出台相关的文件明确计算办法。

2　居民企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产应纳税所得额的计算，明确了收入实现的时间，125号文直接引用了实施条例17条到20条的相关规定。

3　非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得计算办法与第2项相同。

可抵免境外所得税税额

125号文明确了下述六项内容不包括在内：(1)按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款，(2)按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款，(3)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款，(4)境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；(5)按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；(6)按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

境内外公摊支出和分支机构亏损处理

125号文首次明确了为取得境内外所得而在境内外发生的共同支出应按境内外应税所得合理比例进行分摊后扣除。同时明确了对分支机构的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。然而，125号文未说明弥补时限。

税收抵免限额的计算

125号文明确了除另有规定外，适用的税率应为企业所得税法规定的税率，即25％。此外，125号文还规定，经主管税务机关核准，企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得在满足一定条件下，可以采取简易办法计算抵免税限额，例如该所得来源国(地区)(包括美国、法国、日本等)的法定税率和实际有效税率都明显高于我国的，可直接以境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算抵免限额。

权益投资收益间抵免的规定

125号文第五、六条首次引入了间接抵免境外所得税的规定：

第五条：居民企业在按照企业所得税法第二十四条规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20％以上(含20％，下同)的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额。

第六条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照实施条例第八十条规定由居民企业直接或者间接持有20％以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：

第一层：单一居民企业直接持有20％以上股份的外国企业；

第二层：单一第一层外国企业直接持有20％以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20％以上股份的外国企业，

第三层：单一第二层外国企业直接持有20％以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20％以上股份的外国企业。

税收饶让条款

125号文规定如果居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得，且该税收协定包含有税收饶让条款的，该国家(地区)的免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

超过抵免限额的处理

超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

其他的重要规定

1　企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。

2　125号文的执行期追溯至2008年1月1日。

3，125号文也适用于对企业取得来源于中国香港、澳门、台湾地区的应税所得。

政策背景

自企业所得税法及其实施细则颁布以来，关于企业支付给自然人的利息支出是否可在企业所得税税前扣除，一直是税务

机关和企业之间一个长期有争议的问题。

对于非金融企业而言，企业所得税实施细则第38条列出了两种类别的利息费用可以在企业所得税前扣除的情形：(1)向金融企业借款的利息支出，或者企业经批准发行债券的利息支出；(2)向非金融企业借款的利息支出(不超过按金融贷款利率计算的数额)。由于定义上的模糊不清，自然人是否属于非金融企业范畴并不明确，很多地方税务机关不允许企业支付给自然人的利息支出在所得税税前扣除。许多企业，尤其是一些中小型企业或面临着财政困难且未必持有足够的资产向金融企业申请借贷，故不得不向自然人借入资金。如果支付给自然人的利息支出不准予税前扣除，可能会成为这些企业在融资甚至发展的障碍，这既不符合国家的宏观经济政策，也不利于维护税务体系的公平原则。

2009年12年31日，国家税务总局国税函[2009]777号文朋确了企业向自然人借款的利息支出的企业所得税税前扣除问题。

777号文内容要点

777号文将准予在企业所得税税前扣除的支付给自然人的利息支出分为两类，即企业向关联自然人支出的借款利息和企业向非关联自然人支出的借款利息，并分别给与了不同的抵扣限额和条件。

1　企业向有关联关系的自然人(包括股东)(以下简称“关联自然人”)支出的借款利息

777号文指出，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

2　企业向非关联自然人(包括职工)支出的借款利息

根据企业所得税法实施条例第27条，企业向上述有关联关系的自然人以外的职工和其他自然人支出的借款利息，在不超过按照金融企业同期贷款利率计算的数额的部分，且同时符合以下条件的，可以在所得税前扣除：

(1)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

(2)企业与个人之间签订了借款合同。

本刊的建议

1　产生自然人借款利息支出的企业，应根据777号文审阅其与自然人的借款合同，并分析利息支出的可抵扣额，

2　777号文并没有规定自然人借款利息支出所需提交的文件，也没有明确其生效日期，也未对除股东以外的关联自然人做出进一步明确的定义，这有可能会导致各个地方对此有不同的解释，从而引起不同的税务影响。建议相关企业积极向主管税务机关咨询了解当地的实际操作情况，同时关注后期补充文件的。

财政部　国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知

为贯彻落实《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》，现对企业和个人通过依照《社会团体登记管理条例》规定不需进行社团登记的人民团体以及经国务院批准免予登记的社会团体(以下统称群众团体)的公益性捐赠所得税税前扣除有关问题明确如下：

一、企业通过公益性群众团体用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

二、个人通过公益性群众团体向公益事业的捐赠支出，按照现行税收法律、行政法规及相关政策规定准予在所得税税前扣除。

三、本通知第一条和第二条所称的公益事业，是指《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的下列事项：

(一)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

(二)教育、科学、文化、卫生、体育事业，

(三)环境保护、社会公共设施建设；

(四)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

四、本通知第一条和第二条所称的公益性群众团体，是指同时符合以下条件的群众团体：

(一)符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条第(一)项至第(八)项规定的条件，

(二)县级以上各级机构编制部门直接管理其机构编制，

(三)对接受捐赠的收入以及用捐赠收入进行的支出单独进行核算，且申请前连续3年接受捐赠的总收入中用于公益事业的支出比例不低于70‰

五、符合本通知第四条规定的公益性群众团体。可按程序申请公益性捐赠税前扣除资格。

(一)由中央机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向财政部、国家税务总局提出申请，

(二)由县级以上地方各级机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务部门提出申请。

(三)对符合条件的公益性群众团体，按照上述管理权限，由财政部、国家税务总局和省，自治区、直辖市、计划单列市财政、税务部门分别每年联合公布名单。名单应当包括继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，企业和个人在名单所属年度内向名单内的群众团体进行的公益性捐赠支出，可以按规定进行税前扣除。

六、申请公益性捐赠税前扣除资格的群众团体。需报送以下材料：

(一)申请报告；

(二)县级以上各级党委、政府或机构编制部门印发的“三定”规定，

(三)组织章程，

(四)申请前相应年度的受赠资金来源、使用情况，财务报告，公益活动的明细，注册会计师的审计报告或注册税务师的鉴证报告。

七、公益性群众团体在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，并加盖本单位的印章，对个人索取捐赠票据的，应予以开具。

八、公益性群众团体接受捐赠的资产价值，按以下原则确认：

(一)接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算，

(二)接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性群众团体捐赠时'应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性群众团体不得向其开具公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联。

九、对存在以下情形之一的公益性群众团体，应取消其公益性捐赠税前扣除资格：

(一)前3年接受捐赠的总收入中用于公益事业的支出比例低于70％的，

(二)在申请公益性捐赠税前扣除资格时有弄虚作假行为的；

(三)存在逃避缴纳税款行为或为他人逃避缴纳税款提供便利的。

(四)存在违反该组织章程的活动，或者接受的捐赠款项用于组织章程规定用途之外的支出等情况的。

(五)受到行政处罚的。

被取消公益性捐赠税前扣除资格的公益性群众团体，存在本条第一款第(二)项、第(三)项，第(四)项、第(五)项情形的，3年内不得重新申请公益性捐赠税前扣除资格。

对存在本条第一款第(三)项、第(四)项情形的公益性群众团体，应对其接受捐赠收入和其他各项收入依法补征企业所得税。

十、对于通过公益性群众团体发生的公益性捐赠支出，主管税务机关应对照财政、税务部门联合的名单，接受捐赠的群众团于名单内，则企业或个人在名单所属年度发生的公益性捐赠支出可按规定进行税前扣除；接受捐赠的群众团体不在名单内，或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。

十一、获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性群众团体，应自不符合本通知第四条规定条件之一或存在本通知第九条规定情形之一之日起15日内向主管税务机关报告，主管税务机关可暂时明确其获得资格的次年内企业向该群众团体的公益性捐赠支出，不得税前扣除，同时提请财政部、国家税务总局或省级财政、税务部门明确其获得资格的次年不具有公益性捐赠税前扣除资格。

十二、本通知从2008年1月1日起执行。本通知前已经取得和未取得公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，均应按本通知规定提出申请。

国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知

为规范和加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理，依据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《国家税务总局关于印发(非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》(国税发[2009]3号)和《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)，现就有关问题通知如下：

一、本通知所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场上买人并卖出中国居民企业的股票)所取得的所得。

二、扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日)起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关(负责该居民企业所得税征管的税务机关)申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法有关规定处理。

三、股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。

股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。

股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

四、在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。

五、境外投资方(实际控制方)间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于i2，5％或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：

(一)股权转让合同或协议；

(二)境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金，经营、购销等方面的关系；

(三)境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况。

(四)境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；

(五)境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；

(六)税务机关要求的其他相关资料。

六、境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排河接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。

七、非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。

八、境外投资方(实际控制方)同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关。如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细资料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。

九、非居民企业取得股权转让所得，符合财税[2009]59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。

十、本通知自2008年1月1日起执行。执行中遇到的问题请及时报告国家税务总局(国际税务司)。

财政部　国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知

《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》(财税[2008]156号)后，各地陆续反映一些垃圾发电和资源综合利用水泥适用政策问题。为促进资源综合利用，推动循环经济发展，经研究，现补充通知如下：

一、财税[2008]156号第三条第(二)项“以垃圾为燃料生产的电力或者热力”的规定，包括利用垃圾发酵产生的沼气生产销售的电力或者热力。

二、将财税[2008]156号文件第三条第五项规定调整为：

采用旋窑法工艺生产的水泥(包括水泥熟料，下同)或者外购水泥熟料采用研磨工艺生产的水泥，水泥生产原料中掺兑废渣比例不低于30％。

1　对采用旋窑法工艺经生料烧制和熟料研磨阶段生产的水泥，其掺兑废渣比例计算公式为：

掺兑废渣比例=(生料烧制阶段掺兑废渣数量+熟料研磨阶段掺兑废渣数量)÷(除废渣以外的生料数量+生料烧制和熟料研磨阶段掺兑废渣数量+其他材料数量)x100％

2　对外购水泥熟料采用研磨工艺生产的水泥，其掺兑废渣比例计算公式为：

掺兑废渣比例：熟料研磨阶段掺兑废渣数量÷(熟料数量+熟料研磨阶段掺兑废渣数量+其他材料数量)x100％

三、本通知自2008年7月1日起执行。财税[2008]156号第三条第五项规定同时废止。