浅议购物卡相关会计处理

【摘要】借：银行存款 47500 销售费用 2500 贷：预收账款 50000 持卡人持卡购物时， 借：预收账款 50000 贷：主营业务收入 42735.04 应交税费――应交增值税（销项税额） 7264.96 （2）如作...

一、购物卡发行时折扣的会计处理

很多企业在销售购物卡的时候会折价销售，例如200元的购物卡只需支付190元即可购得。折扣10元怎样进行处理呢？因为会计准则对购物卡销售并没有明确的规定，企业在具体实务操作的时候，有这样三种会计处理：一是有的企业把购物卡折扣作为促进商品销售的费用计入当期“销售费用”；二是有的企业把购物卡折扣作为销售折扣从当期销售收入中抵扣。但是，按照税务部门规定销售折扣与售价在一张票上才能扣减，而将来购物的金额是购物卡的面值，从当期收入中扣除是不符合税法规定的，必须提前征得当地税务机关的同意；三是销售购物卡的折扣不入账。如果是开票销售，则按照购物卡扣除折扣的金额计收入，不反映折扣；而如果是POS机销售，将会出现POS机上的购物卡销售额和预收账款的金额不一致等问题。

［例］某超市某月销售金额为50000万元的购物卡，实际发行价为47500元，折扣为2500元。购物卡的价格是含税价格，假设增值税税率为17%。

（1）如作发行当期“销售费用”，处理如下：

销售购物卡时，

借：银行存款 47500

销售费用 2500

贷：预收账款 50000

持卡人持卡购物时，

借：预收账款 50000

贷：主营业务收入 42735.04

应交税费――应交增值税（销项税额） 7264.96

（2）如作冲减当期销售收入处理

销售购物卡时，

借：银行存款 47500

待摊费用 2500

贷：预收账款 50000

月底冲减当期收入，

借：主营业务收入2500

贷：待摊费用2500

持卡人持卡购物时，

借：预收账款50000

贷：主营业务收入42735.04

应交税费――应交增值税（销项税额）7264.96

（3）购物卡折扣不入账

销售购物卡时，

借：银行存款47500

贷：预收账款47500

持卡人持卡购物时，

借：预收账款47500

贷：主营业务收入40598.29

应交税费――应交增值税（销项税额） 6901.71

这样，在三种不同的会计处理方式下，企业缴纳的增值税和所得税金额不同。具体计算如下：第一种会计处理下销售商品的增值税为7264.96元；第二种会计处理下销售商品的增值税为（42735.04・2500）×17%=6839.96元，这两种不同处理下增值税的差额=（7264.96・6839.96）×17%=425元。即采用第一种会计处理比第二种会计处理多交增值税425元，也就是购物卡销售折扣所抵消掉的增值税税额2500×17%=425元；第三种会计处理下销售商品的销项税为6901.71元。因为进项税额相同，所以三种方式下增值税销项税额的差额即三种不同方式下的差异。第一种和第二种会计处理方式下销售费用2500元和销售折扣2500元都减少了收入，企业的所得税相同。而在第三种方式下，收入比前两种方式下多363.25元，即40598.29・（42735.04・2500）=363.25元，那么所得税比前两种方式多363.25×25%=90.81（元）。所以，根据计算比较，在三种处理方式下，第二种会计处理的纳税额最少，第三种会计处理下的纳税额比第二种方式下纳税稍多，差异较小，第一种方式下的纳税额最高。对企业来说选用第二种会计处理更为利。

本文认为购物卡的折扣应计入“销售费用”。因为首先购物卡的折扣是商家为了扩大销售、吸引顾客而提供的，具有销售费用的性质；其次如果将该费用作为销售折扣，也不应抵减售卡当期的营业收入，因为购物卡所代表的商品销售收入还未实现。而且如果持卡人未在有效期消费，则会出现没有销货行为，而销售折扣已经抵减了销售收入的问题。

二、购物卡销售商品的会计与税务处理的一致性问题

《增值税暂行条例》第十九条增值税纳税义务发生时间的第一款规定：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 购物卡在销售时一般会给购卡人开具发票，并且企业也已经收到购买货物的销售款，货物尚未发出。因此，根据该条款商业企业在购物卡销售当前应计算和缴纳增值税，我国很多省份和地区的税务部门要求商业企业在销售购物卡的当期计算增值税。

但是，《发票管理办法实施细则》第三十三条规定：填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。按照《企业会计准则》收入确认的规定，企业确认收入必须同时满足五个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益预计将流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。在持卡人持卡购物之前，企业不能确定持卡人所要购买的具体商品种类，商品减值等风险仍由企业承担，因此商品所有权上的主要风险和报酬没有转移给购买方。因此，销售购物卡不满足收入确认的条件，只能作为预收账款入账，不满足开具发票的条款。而购物卡销售时一般会给持卡人开具发票。当前企业一般做的会计处理为：购物卡销售时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”和“应交税费――应交增值税（销项税额）”，按照预计的增值税税率计算增值税；持卡人持卡购物时，不再计算增值税，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”。这样使得收入确认和增值税计算的时点不一致。

先行计算增值税销项税还会引起下列问题：购物卡销售时企业计算增值税销项税一般是按照17%税率的比例计算的，如果持卡人最后购买的商品增值税税率不是17%，那么企业实际缴纳的销项税额会大于应缴的金额；如果持卡人未在有效期内持卡消费，购物卡一般不退款，那么会导致企业未销售商品而缴纳增值税等问题。因此，必须把销售收入的确认和增值税计税时点放在同一会计期间。

三、购物卡相关会计处理的建议

预先办理购物卡的客户通常会在缴费办卡时要求开具发票。虽然这种情况从形式上符合“先开具发票的，为开具发票的当天。”这一规定，但是应考虑到商场、超市等商业企业经营的实际特征，实质上销售的商品还尚未确定，商品的风险和报酬尚未转移，增值税的税率也尚未确定，因此销售购物卡的款项应作为“预收账款”核算，不应确认为销售购物卡当期的收入，也不应在售卡当期纳税。实际确认收入和纳税义务的时点应以持卡人持卡购物时商场或超市的POS机或者开票收到购物卡购物的金额为准，即税法所称“采取预收货款方式销售货物的，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间为货物发出的当天。”

税务部门当前没有采用这一模式的原因是我国法律禁止购物卡业务，同时税务部门对购物卡的监管存在一定的管理漏洞，但是购物卡作为一种支付手段又大量存在于商业企业。因此国家相关部门应加强对购物卡各个环节的管理，对购物卡的销售和使用进行严格控制和管理。税务部门应把购物卡的增值税计税时点和会计上确认商品销售收入的期间一致，即在在持购物卡购物时确认营业收入，同时在当期计算增值税。

会计与税法同步账务处理：

在销售购物卡时：

借：库存现金47500（实收金额）

销售费用2500（折价销售）

贷：预收账款50000

持卡人用购物卡消费：例如当期持卡人消费20000元

借：预收账款20000

贷：主营业务收入17094.02

应交税费――应交增值税（销项税额）2905.98

如果持卡人未在有效期内消费： 尚未消费的金额为10000元

借：预收账款10000

贷：营业外收入10000

参考文献：

［1］黄坚家：《超市企业自行发售购物卡券的财税处理分析》，《财务与会计》2010年第7期。

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文