原材料期末计量问题探讨

【摘 要】 《企业会计准则第1号――存货》中规定，存货的期末成本采用可变现净值与成本孰低法进行计量。为生产而持有的材料期末价值以其所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。但是一直以来，对于多种材料共同生产产品时，各种主要材料的减值准备该如何分配的问题，会计准则中既没有明确规定，各个行业也没有统一的方法。对此问题，文章进行了分析和探讨，并提出用可变现净值系数法来确定企业多种原材料的实际可变现净值。

【关键词】 存货； 原材料； 资产减值准备； 可变现净值系数

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）12-0014-02

存货是企业流动资产的重要组成部分，在期末对其公允价值进行确定十分重要，《企业会计准则》中明确规定，用于生产而持有的材料等，其生产的产成品的可变现净值高于成本的，则该材料仍然应当按成本计量，材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。也就是说，材料的价值是依赖于产品的价值的，二者相互关系的复杂性造成了一些细节性的问题。

一、当前的计价方法

根据会计准则的相关规定，如果材料价格下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。现在普遍使用的材料可变现净值计算方法大致分为三个步骤：

1.计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值：

产成品的可变现净值=该产品估计售价-估计销售费用及税金；

2.用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较；

3.计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值：

该原材料的可变现净值=产成品估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-估计销售费用及税金

二、存在的问题

上述用于确定因生产而持有的原材料的可变现净值的方法虽然较为科学严谨，但是笔者发现其中还是存在诸多问题。对材料可变现净值的确定方法进行分析，可以发现这仅仅是一个基本方法，只针对以一种原材料为主要材料的单一产品生产。在实际企业中，往往存在更为复杂的情况，如多种原材料共同生产一种产品，多种产品共同耗用一种或几种原材料。在这些情况下，可变现净值的确定就较为模糊，不利于企业对生产成本的控制和管理。

下面就使用基本方法对复杂问题的解决效果进行探讨和分析：

（一）多种原材料共同生产一种产品

一种产品由多种材料共同加工而成，所以可以使用合并与分离两种方式对材料可变现净值进行处理。

1.分别计价

由于原材料的可变现净值=产成品估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-估计销售费用及税金，若使用分别计价的方法，那么从某一种原材料的角度来讲，共同投入的其他材料的成本可以视为将该原材料加工成产成品尚需投入的成本。但是事实上，其他材料也相应发生减值，那么计入的加工成本不能使用其他材料的账面价值进行计量，否则会造成减值准备的重复提取。下面举例说明这个问题：

假设某公司库存原材料有A材料100千克，B材料100千克，A材料单位成本为10元/千克，B材料单位成本为15元/千克，A、B材料共同生产甲产品100件，每件甲产品耗用A、B材料各1千克。

由于材料市场销售价格下跌，导致用A、B材料生产的甲产品市场销售价格也下跌，由原来的35元/件下降到28元/件，但生产成本仍为30元/件，将材料加工成每件甲产品尚需投入5元，估计发生运杂费等销售费用1元/件。

计算甲产品的可变现净值：

甲产品的可变现净值=估计售价-估计销售费用-估计相关税费=28×100-1×100=2 700（元）

甲产品的可变现净值2 700元小于其成本3 000元（30×100），即材料价格的下降表明甲产品的可变现净值低于成本，原材料可以按照可变现净值计价。

A材料的可变现净值=甲产品的估计售价-加工尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费=28×100-（15×100+5×100）-1×100=700（元）

A材料计提减值准备=10×100-700=300（元）

B材料的可变现净值=28×100-（10×100+5×100）-1×100=1 200（元）

B材料计提减值准备=15×100-1 200=300（元）

从上述计算过程中不难看出，A、B材料单独计价共发生资产减值损失600元，而事实上如将A、B材料加工成甲产品出售只损失300元（3 000-2 700），确实会出现多计提减值准备的情况。

2.合并计价

由于产品是由多种材料共同生产而成的，所以公式中原材料的可变现净值原则上讲应该是生产所耗用的所有材料价值之和。但是如果原材料库存数量不匹配，不足以生产正好数量的产成品，那么剩余数量的原材料还是没有可变现净值的计算依据，其价值还是无法正确衡量。

就上例来讲，B材料库存改为150千克，其他条件不变。若使用合并计价方法就对剩余的50千克B材料无法估价；若进行分离计价又涉及到A材料的投入成本，仍无法客观确定其可变现净值。

（二）多种产品共用一种原材料

在企业中，也会存在生产多种产品都需要同一种原材料的情况，而在这种情况下，材料基于不同产品计算的可变现净值又有不同。举例说明这一问题：

接上例，假设公司也生产乙产品，每件乙产品耗费B材料2千克，将B材料加工成乙产品还需加工投入成本每件5元，即乙产品的成本为35元/件。估计发生运杂费等销售费用1元/件。因B材料降价，乙产品的售价受到影响，市场价格由40元/件跌至30元/件。由于公司库存B材料150千克，可认为生产甲产品100件，剩余50千克用于生产乙产品25件。

则B材料的可变现净值=乙产品的估计售价-加工尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费=30×25-5×25-1×25=600（元）

不难看出，使用甲、乙产品分别确定的B材料可变现净值并不相同，而且在本例中，由于材料与产品可以完全配比，尚且可以根据不同产品提取的减值准备合计对材料进行估价。但是在实际中，企业往往采购并不能严格按照生产计划，这无疑给材料的价值估计带来更多困难。

三、使用可变现净值系数法确定材料期末价值

由于用于生产而持有的原材料的价值必须与产成品挂钩，而材料和产品交叉分配又造成了估价的困难，那么笔者认为可以按照一定的方法，根据材料的成本和可变现净值确定一个相对数，来计算原材料期末的价值，笔者称其为可变现净值系数。

基本公式为：

可变现净值系数=其中，原材料可变现净值按照单个产品来计算，不考虑所生产的产品的数量，也就避免了由于数量不配比而造成的计价困难。对于一件产品使用不同材料的情况，可根据材料使用价值分摊可变现净值；对于多件产品使用一种材料的情况，可根据预计下年度产品产量确定生产比例，给予不同权数，计算原材料的加权可变现净值系数。用可变现净值系数乘以材料账面总值，即为期末原材料可变现净值总值。

按照可变现净值系数法对前述例子中的问题进行解决：

甲公司库存A材料100千克、B材料150千克，A材料单位成本为10元/千克，B材料单位成本为15元/千克。生产甲产品A、B材料各耗费1千克，生产单位乙产品耗用B材料2千克，假设预计下年度公司将生产甲产品3 000件，乙产品1 000件。由于材料市场销售价格下跌，甲产品售价下降到28元/件，生产成本为30元/件，将材料加工成每件甲产品尚需投入5元，估计发生运杂费等销售费用1元/件；乙产品售价为30元/件，成本为35元/件，将材料加工成乙产品尚需投入每件5元，估计发生运杂费等销售费用1元/件。

甲乙产品已确定发生减值，下面对A、B材料分别确定可变现净值系数：

四、总结

根据可变现净值系数法计算的原材料可变现净值相对客观、准确，解决了原材料与产成品不配比的问题。但是在原材料可变现净值的确定中，继续投入与估计售价都是根据经验确定的，在这一过程中也存在影响准确性的因素。所以此法对于多种主要材料生产产品，几种材料比例相当的情况下有较大帮助，如所需材料明显存在主次之分，则可以简化处理，忽略不同材料中减值的分摊。

【参考文献】

[1] 中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材：会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012：54-65.

[2] 李志伟.存货期末计价中几个特殊问题的处理[J].财务与会计，2003（5）.