试论低碳经济与会计应对

【摘要】 低碳经济已经成为全球主导性思维。低碳经济给传统会计学带来一定的冲击，应该从碳减排会计准则体系完善、碳减排会计管理及相关问题三个方面应对。碳排放水平将成为未来企业新的评价标准，构成企业新核心竞争力。低碳经济、碳排放会计准则、成本竞争优势构建形成了企业完整的环境战略经营工具。文章最后对我国正在研究制定的全国统一产品成本核算制度给予了建议。

【关键词】 低碳经济； 会计学解读； 会计应对； 统一产品成本核算制度

2007年4月，联合国安理会首次将防止地球暖化问题纳入政治议程，这标志着地球暖化已经成为世界性威胁，被提升到全球安全层次。暖化气体减排以及碳排放权框架被赋予规定世界秩序的属性，气候秩序构建问题涉及到各国经济发展的根本利益，碳减排成为了全球主导性思维。我国于2009年12月5日召开的中央经济工作会议提出要开展低碳经济试点，努力控制温室气体排放。这无疑表明低碳经济是我国未来的战略方向。美国证券交易委员会（SEC）正准备针对公司如何披露气候变化风险出台最新指导意见，该指导意见将促使美国公司重新审视其日常经营所造成的气候变化的结果。显然，利用环境问题中的碳排放有机整合而构建一套概念框架，使低碳经济、碳排放会计准则及其趋同、成本竞争优势构建形成完整的环境战略经营工具。

一、低碳经济的会计学解读

从本质角度看，低碳经济是对新制度经济学的社会成本的更广义化，传统意义上的社会成本直观描述了利润的企业私有化且负外部性的社会化。经济学家科斯关于“交易成本”、“社会成本”的概念以及权利的法律界定对于深刻认识当今的生态系统危机具有根本性的启示，低碳经济将其他一般的经济主体经济活动的纯粹经济学角度的外部性分析上升至严肃的企业社会责任问题，并将其扩展到自然生态环境以实现企业与自然界间的良性循环。

（一）传统会计学视角的资源生产率框架述评

传统会计学的资源概念是以资产要素来描述的，而资产的产出效率是以利润要素来表示的，这样，传统会计学的资源生产率的衡量就可以归纳为总括的显性资产负债投入与利润表产出间的效率分析。显然，只有符合资产要素的资源才能够进入财务会计核算系统，作为计量产出的利润要素也就意味着是由全部投入的显性资产要素带来的。尽管企业会计准则在资产负债要素确认与计量上遵循着全面性原则，但受限于会计要素本身范畴界定的不足，在企业经营活动中具有独特竞争优势的资源是没有被纳入的，比如商业信用及企业的关系网络等。当然这种不足也得到一定程度的修正，比如IASB与FASB“关于财务报表列报初步意见”中就将商誉从无形资产中分离出来以独立的报表项目形式列报为企业经营资产，可以被认为是企业全部资源扣除财务报表项目能够具体涵盖的有形资产与其他无形资产后的剩余资源的总括描述。

在具体会计实务的修正上就是拓展了财务报告编制底线和基础，财务报告三重底线(也称作可持续发展报告)概念被提出。三重底线财务报告就是把传统财务报告的内容加以扩充，不仅反映公司经营业绩，还要将企业在环境和社会方面的表现纳入披露体系。这种修正方式的不足在于还是按照传统财务会计学的费用分类方式进行披露的，就是将全部费用分为生产成本和期间费用两类，生产成本资产化为资产负债表项目，而期间费用则反映在利润表中，是一种典型的传统财务会计学的投入产出模式。

（二）高碳经济模式下可持续性会计概念述评

高碳经济模式下企业可持续性的会计评价是指企业不论以社会成本还是以流行的私人成本计量，净资产水平都没有减少。企业在将其社会影响内部化后，还能够在当期向生产要素的提供者进行支付而不危害未来的收入流。然而，由于高碳经济模式遵循了传统的企业社会责任观，这种责任观构建在现有环境经济学之上，认为环境问题不属于市场计算的范畴，因此在经济分析中不确认环境资源和环境本身价值，而只是将它们视为潜在商品。传统意义的可持续经济学虽然将自然资源视为一种资本形式，但仍然局限于传统经济学的经济影响内化为市场交易的观念而构建自然资本权益与其他资本的置换，以实现为减少环境破坏而对产权的准确界定。该理念使得生态和经济间存在固有的权衡，即执行严格环保标准带来社会效益与为防治污染付出私有成本上升而使竞争力下降。

高碳经济模式的企业环境会计理论与实践构建在模糊的社会成本概念之上，未将企业内部生产活动产生的污染或破坏环境的社会成本纳入核算体系，只是在特定监管要求下将传统财务会计学账户体系中的相关费用分解配比给一定的社会责任行为以满足相应的表外披露要求，并且将这类社会责任行为严格限定在市场经济体系内。尽管社会各层面都在推动公司对外披露企业各种活动对环境产生影响的信息，目前世界上最大的公司都在编制环境报告，政府也以税收方式实现调节与引导作用，但从会计学角度看，企业承担环境责任的最直接后果就是特定用途的管理费用与税负增加，是明显的结果导向。

（三）低碳经济商业模式的会计特征归纳

高碳经济模式特征是碳排放水平与经济发展呈正比关系，而低碳经济是指在发展中排放最少的温室气体而获得整个社会最大的产出，因此，低碳经济则要将碳生产率纳入分析框架并实现经济增长与碳排放量增长的根本脱钩。从企业角度看，低碳经济居于未来的主导地位，企业必须将这一概念引入并制定出低碳行动计划和战略规划。比如在评估产业环境时需要考虑竞争对手产品的低碳情况；供应商的碳排放状况；企业流程开发、采购、制造、销售的各个环节都需要纳入低碳思维。

低碳经济商业模式存在着明确的自然资本权益，因为低碳经济模式建立于全球范围内实施的“Cap Trade”（总量限制与交易体系）制度，就是在全球管理体系下，以全球碳排放总预算目标为基础，所有国家都得到其相应排放预算并以配额方式体现，通过配额贸易制度实现高碳经济为低碳经济买单，这样就形成一个全球统一的碳交易市场，所有经济活动都将会以低碳经济重新定义。这样，低碳经济模式产生了碳排放配额这种新资产类型，超额排放的企业可以向其他企业购买配额，或者可以购买“碳抵消额度”以抵消企业超额排放。显然，企业主体与自然界间建立了直接的交易关系，过程导向明显，会计的反映职能便有了用武之地。特许公认会计师公会（ACCA）与全球报告倡议组织（GRI）、气候披露标准委员会（CDSB）及普华永道会计师事务所（PWC）等专业组织提出了与碳排放直接相关的规范。

低碳经济模式必然会给传统会计学带来一定的冲击，而这为其演进提供了新的方向与动力，也为构建具有会计学科特色的社会价值创造提供了新的路径。

二、低碳经济模式发展的会计应对

全球碳减排从逻辑上是国家尤其是大国间的博弈问题，比如美国政府在国际减排与气候变化问题上由“拒绝者”到“主导者”的态度转变与其国家战略及其系统计划密不可分；欧盟将2020年温室气体整体减排目标从20%无条件提升到30%是对其在哥本哈根会议上被边缘化后重获气候谈判领袖地位的应对；我国可能将不晚于2014年启动国内碳排放交易市场，并为中国公司设立“半强制”的目标来限制其温室气体排放，碳市场规则也在起草制定中。

自然资本权益是传统经济体系未来发展的至关重要的影响因素，将碳减排纳入传统经济体系导致企业碳足迹对传统会计流程的延伸需求，是对现有价值链会计理论与实务的拓展，因为低碳经济的起点是统计碳源和碳足迹，这就使得传统意义上的会计流程要反映出企业碳价值链条每个环节的内在价值，相应的会计计量就要实行货币计量与碳生产率计量的双轨制，相关会计账户也就包含了碳排放量信息，比如单位营业收入的碳排放量（吨/元)。

显然，碳减排会从宏观与微观两个层面对会计施加影响，前者通常是以会计准则的形式表现，而后者则是会计具体核算内容。低碳经济模式发展的会计支持也就应从这两个方面着手。

（一）碳减排会计准则体系完善

低碳经济被认为是全球经济危机复苏引擎，与其相适应的会计准则体系完善及国际协调是一种必然。在此背景下要占据国际制高点，使我国成为全球碳排放会计准则制定及可预期碳排放会计准则国际趋同的规则推动者。碳减排会计准则的重点应在以下几个方面：1.低碳经济特定业务活动内容及其传统会计系统的不适应。2.碳减排资产及其衍生工具（如气候变化债券）的确认与计量。3.或有事项、生物资产等低碳经济一般性特定业务活动会计核算规范。4.碳汇价值、碳指标交易等低碳经济特定创新业务活动会计处理规范。5.实施合同能源管理（EMC）的核算方法。6.碳足迹和气候变化相关信息披露，主要包括气候变化政策、策略、管理和风险以及确立减排目标、测量程度、缓解和适应性计划等内容。从作为会计准则规范起点的财务报告来看，财务报告变迁就包括了四个阶段：其一是以会计要素为视角的财务信息；其二是以企业业务活动为视角的财务信息；其三是以企业商业模式为视角的财务信息；其四是将自然资本权益纳入分析视角。

（二）碳减排会计管理的内容

1.实施低碳管理，企业应将利益相关者在低碳问题上的要求整合到企业共享的价值观、企业战略、运营结构、生产技能、运营系统和处事风格中，有远见并系统性地开展低碳管理。海尔已经联合8家供应商共同组建了全球首条“无氟变频空调低碳产业链”，意在将上游供应商引入模块化供应模式，让产品更符合消费者的需求。所谓模块化供应模式，是指企业与供应商共同设计、优化模块，以确保企业最优成本的支配和产品研发速度，实现产品本身及产品功能上的低碳环保要求。利乐公司构建了全产业链的碳减排体系，即从原材料采购到加工环节，每个产业链环节减排降低1%~2%，就可以推动利乐生产的包装盒整体碳排放降低，以2008年为例，当年产量增加了30%，但企业碳排放却同比下降。

2.企业应优化现有资产的碳效率，包括基础设施、供应链和成品的碳效率；对重工业来说，对生产进行重新配置也是一项有效的措施，同时在整个供应链上推行成本削减和碳减排举措。比如建筑碳排放占社会碳排放的30%左右，因此建筑碳排放计算就很重要，它分为建设阶段碳排放、运营管理碳排放与维修翻新碳排放三个阶段。德国可持续建筑委员会（DGNB）提出了建筑碳排放全寿命计算的碳排放度量指标。联想正在试图准确计算计算机生产过程中二氧化碳排出量，世界500强企业特易购公司给8万项产品贴上“碳卷标”，标示这些产品在生产过程中制造多少二氧化碳。

3.企业碳资产状况必然成为企业主要财务信息，企业应建立碳资产的资产负债表。在全球碳交易市场的制度安排下，二氧化碳排放权成为一种商品，与有形商品一样由供求关系形成价格，拥有碳减排能力的企业便拥有了一种新型碳资产价值，从而为企业带来预期利益或形成企业义务。企业对参与碳交易形成的碳资产进行核算与计量，以一个新的报表项目表内化或者进行表外披露。另外，碳资产还涉及到碳汇问题，比如森林碳汇，森林是很好的碳固定载体。经济学角度看碳汇被视为气候红利，是一种新生产要素形式。会计学角度的诸如生物资产（尤其是林业资产），既要从交易观计量其账面价值，还要从低碳经济视角考虑其可能的碳汇价值。

4.随着全球“碳减排”需求和碳交易市场规模的迅速扩大，碳排放权会进一步衍生为具有投资价值和流动性的金融资产。低碳经济价值链上各种碳衍生工具会出现，如气候变化债券、低碳私募股权基金、人民币碳基金等。日益加强的监管干预也会推动现金流和估值发生前所未有的变化。投资者和监管者将要求提供有关气候变化的经济影响的更完备信息，比如对碳排放密集型企业给予较低估值或评估，以反映这些企业较高投入成本或资本支出需求。因此在企业价值或企业市值管理中应充分予以体现。

5.通过削减能耗和温室气体排放来节省成本进而获利，比如当企业能够因减少碳排放而获得碳排放配额时，可以根据《欧盟排放交易方案》将配额出售给其他企业而获利；为投机目的购买或出售碳排放权或建立能帮助系统外企业以低成本方式实现减排的清洁发展机制项目，然后在市场上通过出售排放权而获利。

（三）碳减排会计的相关问题

1.碳排放与能源审计机制

发达国家逐步形成了一套行之有效的能源审计制度和方法，其中政府主导推动能源审计是一个普遍做法。比如，日本委托节能中心对企业进行能源审计；荷兰政府对一些企业提供免费能源审计；20世纪70年代英国政府补贴了大约5 000万英镑的资金进行能源审计调查，占能源部总费用的一半。政府主导的能源审计有利于企业建立比较完善的能源管理体系，涉及到强化能源管理工作，完善能源消耗计量、统计制度，建立健全原始记录等。

2.碳排放与股价间的价值相关性

总体上看，具有低碳概念的上市公司尚未得到资本市场的估值溢价。然而，不能就此认为投资者只是关注企业增长率。泛宗教企业责任中心（Interfaith Center on Corporate Responsibility，ICCR）作为一个集合了各种基于不同信念进行投资的机构投资者松散联盟，自1992年就对雪佛龙的碳排放施压，要求该公司在配置资金时考虑到气候变化风险，后者最终同意对其碳排放量进行追踪并随其生产的产品提供碳含量报告。可以预见，一旦低碳经济模式得以确立，投资者会像关注每股盈利一样去关注单位营业收入的碳排放量。在具体研究思路上可用一定时间的股票价格波动来评估投资者是否对企业投资于低碳领域的超前举动的满意程度。

三、低碳经济模式与社会导向统一产品成本核算制度构建

世界许多地方已经开始要求企业承担他们造成的碳排放的代价。例如欧盟已经同意扩大其首创的排放权交易计划（ETS）覆盖的行业范围，并要求这些行业到2020年必须将其碳排放（在2005年的水平上）至少减少21%。欧盟还保留了今后进一步收紧减排目标的权利。世界银行的研究显示，如果碳关税全面实施，在国际市场上“中国制造”可能将面对平均26%的关税，出口量因此可能下滑21%。以我国轮胎为例，碳关税税率将可能高达80%以上，无疑将会增加我国出口产品成本。瑞银集团《碳定价机制如何影响亚洲公司的盈利》报告执笔人Simon Smiles表示，“一旦中国引入旨在控制碳排放量的碳定价机制，我们预计中国企业将增加相当于目前GDP1.6%的成本”。碳排放水平将成为未来世界新的企业评价标准，构成企业新的核心竞争力。

（一）重构低碳经济模式企业成本竞争战略

低碳经济会导致自然资本增加企业相关成本或者使企业从中直接获益，抑或企业通过相关内容形成竞争优势。自然资本通常是由政府政策支持的，体现着环保壁垒的政策行为，那些能够将自身战略定位与国家环保壁垒政策行为建立起内在一致机制的企业便具有了新竞争优势，环保价值就从企业潜在亏损风险转化为企业潜在盈利，企业积极寻求可循环经济和减排节能有效途径本身就是一种战略。碳环境将是企业未来生存环境的主要组成部分，中国企业应当从目标使命、产品研发、渠道布置、投融资安排等各个环节发掘碳价值，整合自己企业的碳战略。

改善流程以更低能耗、低成本、低排放的方式运营等与企业运营模式和核心竞争力直接相关。真正开展低碳管理的企业将企业整个采购过程、生产过程、营销过程、办公过程赋予低碳含义，并尝试实行基于环境问题的绩效考核、红利分配方法，从而鼓励员工积极参与公司的低碳管理工作，将企业低碳意识融入企业文化中。比如爱普生与其竞争对手佳能合作共用运输配送、墨盒回收体系。对于绝大多数的中小企业而言，可在某个相对集中的区域内联合起来，将废物、废气和污水处理业务打包形成一定规模，委托给第三方专业的治污公司运营，前期投入的高额资金相互分担，并且获得贷款或投资也是可能的。

（二）由单纯制造业向制造业服务化成本核算模式转变

传统意义上的“中国制造”的潜台词是“合约制造”，即贴牌生产或代工方式而从中获取约定的加工费收入，实质上这种生产方式的产品本身不是严格意义上完整中国产品概念，我国产品竞争力很大程度上还在于制造能力的高低。然而，制造环节利润在产品整个价值链利润中所占比重很小，不可能支持企业持续发展，但是现阶段完全抛弃简单的低要素成本竞争战略也不现实，可供选择的就是企业应创造性地使用多种方法以低成本方式实现创新，也就是说在真正意义的良性低成本基础上向制造业的两端延伸，尤其是拉动客户需求。从成本核算与管理角度看，由单纯制造业向制造业服务化转变意味着要改变企业资产专用性的传统观念，将资产与费用的等量转换演化为资产一次性投入与收益持续性增长，即一旦企业销售实现，该客户就成为了公司资产，这无疑等同于资产专用性下降而其风险得以有效控制，双方实现了成本共享与双赢。

制造业服务化意味着企业应该构建完整的成本链，不能单纯地以控制特定成本环节耗费的方式获取所谓的低成本竞争优势。从实践角度看，成本费用水平起因于资产管理能力，这是成本根本驱动因素，而不同的商业模式对应着差异化的资产配置方式，总体而言可划分为基本产品或服务资产、提升企业效率的资产、保护性资产与战略性资产，不同的资产在制造业服务化过程中对利润创造有着本质差异，因此施加的成本控制手段也是不同的。

（三）成本会计核算的社会实践导向

成本会计核算在我国尚未形成全国统一的能对企业会计人员具有强制约束力的规则体系，财政部会计司2010年工作要点之一是研究制定全国统一的产品成本核算制度，强化企业成本管理，为应对我国企业境外反倾销调查、实现“走出去”战略作出贡献。企业产品成本核算与成本管理调研提纲包括：1.关于产品成本核算情况；2.关于产品成本管理情况；3.关于产品成本与产品定价情况；4.关于产品成本与信息化；5.其他有关产品成本问题。

然而，企业产品只承担其制造过程中耗费的观点日益受到质疑，伴随产品社会性程度的加深，产品所承载的责任开始由单一地满足人们某种实用价值逐步发展至某些“特性”消费，比如环境保护。人们对自身生存环境的关注及担忧推动着作为资源转化结果的产品的社会评价性，并以这样的社会评价性反向引导资源耗费保持在合理水平上。完整的企业产品成本应该包括负外部性社会成本内部化部分，这就需要重新考虑传统的产品成本与期间费用之间的界限，从产品成本流程角度来设定产品成本范畴。可能需要重新界定成本概念并划分类别以反映企业的环境成本。低碳经济要求企业构建在产品全生命周期环保理念的基础上内化碳成本机制。

社会实践导向的成本会计核算制度应该是一个开放的接纳先进价值观的信息综合体，实际上，丰田汽车公司与富士康公司事件都从成本层面显露出危机的存在。从成本与利润关系的理论层面看，企业内部就是成本计量，利润是市场角度的成本补偿计量，企业机制就是在有意义的领域作出独特或某种与众不同的贡献而进行的成本流程安排。然而，正是市场中消费者的价值取向决定了成本补偿程度，产品成本结构也就应该是企业产品满足消费者价值取向而发生耗费的反映，它体现了企业的战略定位，而成本流程安排则是这种反映得以实现的载体，进而决定了企业组织架构。可以说，具有环境价值观的成本概念是企业文化的一个重要组成部分，正如在2009年12月28日《人民日报》刊发的总理《今年成绩最终靠人民评价》中说到“我在基层看到工人在车床旁工作，我对他们讲，每一个部件，它的精确性、它的工艺水平，都反映着或者说都深烙着一个民族的精神。只有那些勇于创新并且精益求精的民族才是最有希望的民族。中华民族的希望也就在这里。”造物也就是造人。

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