材料流成本会计理论及在稀土企业中的应用

摘 要：在保护环境的前提下，较少生产过程中材料损失，提高企业材料利用率以及企业的经济效益，是现代企业为实施可持续发展战略的重要目标。材料流成本会计（MFCA）是通对企业生产过程中材料的流入以及正负产品的产出，核算企业在生产过程中内部材料的损失，使企业的材料流转以及成本核算透明化，以此来提高企业的经济效益。本文研究了MFCA的a核算理论框架，以及MFCA在稀土企业中的应用，核算稀土企业中材料损失，提高稀土企业对材料利用的高效率。

关键词：MFCA；稀土企业；环境成本

1 材料流成本会计基本原理

材料流成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）是一项新的环境管理会计技术，是对输入企业制造过程中的全部物料、能源进行质量跟踪和控制，了解这些物料、能源在企业制造过程中是如何运动变化的一种核算和管理方法。最早是在二十世纪九十年代末期由德国Bernd Wagner教授和德国奥格斯堡大学管理和环境研究所（IMU）开发的一种环境管理方法，后来理论上发展为材料流成本会计并统称为MFCA，分析制造过程中的某一生产环节和成本中心的物料流动，从实物和金额两个方面来说明物料流动某个环节产生何种程度排放，以及浪费的物料金额情况等的成本会计方法。之后，斯卓勃和雷德蒙（2000）详细阐述了物料流成本核算的目标、基本思想、核算原理以及信息披露方式。

我国学者对于材料流成本会计的研究主要集中在理论引进以及理论研究阶段，甄国红（2007）指出材料流动成本核算的理论依据是环境资源流转平衡原理、产品生命周期理论原理和扩大制造者责任原理等。郑玲，肖序（2009）认为MFCA起源于环境管理系统内部应用的"输入输出平衡"原理，该方法是为了获得用于报告目的的环境指标，并将材料流成本分为三大部分：输入端购买材料的材料成本、生产过程中处置材料的系统成本和输出端的运输或处置成本。罗喜英，肖序（2012）同时认为MFCA是一种非常复杂的会计核算技术与分析方法，主要从实物和金额两个方面来说明材料流动在某个环节产生何种程度的排放、以及浪费的物料金额情况等的成本会计方法。

2 基于材料流成本会计核算理论框架

材料流成本会计（MFCA）核算过程将成本分为三个部分，分别为：材料成本，能源成本和制造成本。其中材料成本在损失中所占的比例比较大，而且影响企业的整个生产过程，材料成本在正制品和负制品中的比重的分布极大的影响着企业的效益。同时，负制品所承担的能源成本和制造成本的核算是通过负制品的材料的比重来核算。

MFCA核算模型主要核算材正制品和负制品这两部分，正制品是企业生产过程中合格品的形式，是企业的有效价值；负制品是材料在生产过程中损失的部分，降低企业经济效益的部分。因此，采用MFCA核算模型核算企业中内部损失的成本分为以下几个步骤：

（1）事前准备。在事前准备阶段主要确定研究对象，并根据企业生产流程确定物量中心。物量中心的设置一般是以同一性质的生产流程或是同一物料成本动因的生产流程为一个物量中心。物量中心设置的数量没有硬性的规定，在保证会计成本核算要求的前提下，选择单个或多个物量中心。

（2）物料数据的收集和分类。根据核算需要，企业生产过程中产生的全部成本被分为四类：物料成本（MC），主要包括生产过程中投入的主材料、副材料和辅助材料等的成本；能源成本（EC），主要指生产过程中耗用的水、电、煤炭等的成本；系统成本（SC）主要是指人工成本、折旧费用等；废弃物处理成本，包括废水和固体废弃物的处理成本等。

（3）MFCA核算。在归集和分配资源流成本后，应该编制各种产品的成本报表，得到各种产品在所涉及到的各个物量中心的成本，然后把各物量中心成本相加，即为产品的最终成本。可以通过计算企业生产过程产生负制品成本费用比率，找出对企业有重大影响的因素，对其进行深入分析，以发现成本管理中的不足，并采取相应的措施进行改善，从而达到降低成本、改善成本管理的目的 。

3 材料流成本会计在稀土生产企业的应用

稀土行业一直受到各界的关注，我国的的稀土资源占有量占世界已勘探出来的总量的60%以上，但是这种占有量优势也面临着一系列突出问题，例如，稀土在企业的生产过程中，由材料损失，以及材料比较高的单价成本，使得损失部分对企业的经济利益影响很大，而这部分又往往是企业核算成本中忽视的部分。

本文选取内蒙古包头市JM公司稀土有限责任公司作为研究对象。JM稀土公司自成立以来，生产规模不断扩大，可年处理稀土精矿10000吨，存取分离稀土10000吨，氧化焙烧稀土氧化物4500吨，电解金属500吨。产品包括稀土焙烧矿、碳酸盐、氧化物和稀土金属等二十多种。JM公司采用我国稀土企业中应用较广的先进的稀土精矿的硫酸强化焙烧分解工艺，P507体系连续分离单一稀土工艺。

3.1 事前准备

这个阶段主要完成的任务有根据JM公司的生产工艺流程确定核算的对象、确定核算的物量中心、收集数据的方法。JM公司的工艺流程为：将精矿投入一车间，通过酸法焙烧和水浸中和，产出硫酸稀土料液；把硫酸稀土溶液投入二车间，通过P204转型，产生混合氯化稀土溶液，进入三车间通过P507Nd/Sm分组和P507Ce/Pr分组，产生碳酸稀土溶液，再通过加入碳酸氢钠进行沉淀结晶产生碳酸稀土产品；将碳酸稀土产品在四车间进行氧化焙烧和混料过筛包装，最终产生氧化稀土产品。根据工艺流程将其生产过程分为三个物量中心，其中一车间划分为物量中心1，二三车间划分为物量中心2，四车间划分为物量中心3。

3.2 数据收集

本文选取JM公司2013年10月份的各车间材料消耗以及月末产出为：一车间消耗280.196吨，月末产出为266.224吨；二三车间消耗253.683吨，月末产出为243.313吨；四车间消耗172.413吨，月末产出为167.404吨。

JM公司能源成本主要是三八煤块，单价为740元/吨，其中一车间投入2吨，金额为1480元，四车间投入0.5吨，金额为370元。

JM公司系统成本主要是制造费用，其中一车间为203565.95元，二三车间为2766.02元，四车间为886.82元，总计为207218.79元。

3.3 基于MFCA核算资源损失

核算每个物量中心所产生负制品的数量。根据公式负制品=输入物质-正制品，也就是本月消耗物质数量减去月末产出数量。根据上文所给出数据，通过公式计算可得：在物量中心1中，投入的原材料是精矿，辅助材料是焙烧矿，金属渣和半成品，是280.196吨，产出量为266.224吨，废弃物为13.972吨；物量中心2中，投入材料为253.683吨，产量是243.313吨，废弃物是10.37吨；物量中心3中投入材料172.143吨，产量是167.404吨，废弃物是4.739吨。各物量中心负制品数量分配率是：物量中心1为4.99%（13.972/280.196*100%=39.69%）；物量中心2为4.09%；物量中心3为2.75%。根据各物量中心负制品的数量分配率来核算各物量中心中负制品所消耗的能源成本以及制造成本，各物量中心计算结果如附表所示。

根据上述核算结果可知，在物量中心1中负制品所消耗的成本为材料成本，能源成本和系统成本分配给负制品的成本总和：342314+73.91+10157.94=352545.85（元），同理可计算物量中心2所消耗的成本254178.07元，物量中心3负制品所消耗的成本为116140.10元。由此可见，由负制品内部损耗形成的环境成本数量比较大，而且在旧的核算体系中容易忽视。通过MFCA核算方法将这部分损耗的成本以量化，使企业能够重视对这部分的管理，从而提高企业的效益。

4 结论

（1）和传统会计核算相比，MFCA将更容易忽视的废弃物（负制品）的成本核算明确，突出了材料在管理方面的重要性。

（2）MFCA将成本分为材料成本、能源成本和制造成本，材料成本对企业经济利益造成的影响程度最大。

（3）MFCA应用在稀土企业中，加强管理者对稀土企业生产过程中材料损失造成对企业利益的影响的重视。

参考文献：

[1]WBCSD.Eco-efficient Leadership for improved Economic and Environmental Performance[R]. Geneva， 1996.

[2]阪智香.环境管理会计与海外企业的实践[J].企业会计[日]，2001（6）：34-37.

[3]甄国红.基于材料流动成本核算的企业环境成本分析[J].财会月刊（理论版），2007，（4）：76-78.

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[5]罗喜英，肖序.基于MFCA的企业低碳经济发展路径选择[J].中南大学学报（社会科学版），2012，18（1）：108-114.

[6]肖序.物料流量成本会计[J].财会学习，2009（9）：15-17.