促进绿色经济发展的税收法律制度探讨

【摘要】 绿色经济是未来全球经济发展的方向,也是我国实现可持续发展的根本策略。促进绿色经济发展最直接、有效的手段就是绿色税收。文章通过对国内外绿色税收法律制度和我国绿色税收制度的分析,提出了构建促进我国绿色经济发展税收制度的建议。

【关键词】 绿色经济;税收;法律制度

2009年6月8日,由天津市政府、天津市政协、中国企业联合会、美国《商业周刊》主办,主题为“绿色经济:推动未来全球复苏的契机”的首届全球绿色经济峰会在天津滨海新区举行。400多位中外政府官员、著名企业家、专家学者和环保机构人士与会。在天津滨海新区举行的首届全球绿色经济峰会发表《天津宣言》,倡导从政府、企业和公民三个层次树立绿色理念,实现绿色发展和消费模式。在《天津宣言》中,与会代表呼吁各国政府积极推行“绿色新政”,建立绿色市场,发展绿色贸易,大力推进绿色产业发展,发达国家要争当表率,积极促进绿色技术的开发、转让和应用。面对着国内资源环境压力加大、经济结构亟待调整的压力,以及国际金融危机的冲击,我国政府综合运用财政、金融、货币政策以及以一系列产业振兴规划为标志的产业政策,积极推进产业升级、调整经济结构,把发展绿色经济作为实现可持续发展的根本之策。

一、绿色经济与税收

“绿色经济”一词最早源自经济学家皮尔斯于1989年出版的《绿色经济蓝皮书》。绿色经济也称为“生态经济”,它是以市场为导向,以传统产业经济为基础,以生态环境建设为基本产业链,以经济与环境的和谐为目的而发展起来的经济形式,是产业经济为适应人类新的需要而表现出来的一种状态。UNEP (联合国环境规划署)认为,绿色经济主要包含环境和生态系统的基础设施建设、清洁技术、可再生能源、废物管理、生物多样性、绿色建筑和可持续交通8个领域。从政治经济学的角度来看,绿色经济包括了绿色生产、绿色流通、绿色分配、绿色消费。与以破坏生态平衡、大量消耗能源与资源为特征的传统产业经济相比,绿色经济是以维护人类生存环境、合理使用能源与资源为特点的一种平衡式经济。

企业带来的环境污染问题是一个负外部性问题,即企业的私人成本小于社会成本。根据庇古的外部性理论,解决这种负外部性问题最有效的办法还是通过政府实施公共政策。庇古指出,“由于缺乏产权界定,政府就需要介入市场机制,使损害者将其活动的社会成本考虑进来,纳入到其私人成本中,即内部化”。而实现这一转化的有效措施就是征税,除了征税以外还直接管制、补贴、可交易的许可证制度(创建市场)等,但征税是最有效的方式之一,应用范围也最广。税收作为市场经济下最主要的经济杠杆之一,对负的外部性问题有直接、有效的调节作用。税收将企业的外部成本内部化, 增大了排污企业的成本压力,企业为了追求利润的最大化, 将不得不采用先进技术减少单位产出的能源消耗或购买先进的污染处理设备, 从而实现企业间的公平竞争,最终对社会生产效率、资源利用率的提高和污染的防治起到积极的作用。同时,该项税收收入又可作为专项资金用于环境保护事业。因此,与政府实施管制相比,税收作为一种以市场为基础的政策,通过向私人提供符合社会效率的激励来解决负外部性问题是一种最优手段。

随着绿色经济的出现,税收也被赋予了新的职能。绿色税收理论的出现和应用成为税收理论界面临的一个重要课题。“绿色税收”一词的广泛使用大约在1988 年以后。《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的:绿色税收又称环境税收, 指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免, 或对污染行业和污染物的使用所征收的税。OECD(经济合作发展组织) 把绿色税收定义为:“任何与环境有关,强制且无偿的税捐”。我国有关学者认为,凡与生态资源利用与保护有关的税收都可称之为绿色税收;也有的学者认为,为了保护环境,合理开发利用资源,推进清洁生产,实现绿色消费而征收的税收或税收体系。从绿色税收的内容看, 不仅包括为环保而特定征收的各种税, 还包括为环境保护而采取的各种税收措施。绿色税收改变了资源之间、产品之间的相对价格关系,通过税收价格效应对生产和消费起到调控作用。绿色税收的征收不仅鼓励利用可再生资源和废旧物资,促进资源综合利用,促进建设环境和谐、节能高效的社会,而且由于环境的改善,减少了环境退化成本和治理成本的支出,从而更好地推进了绿色经济的发展。

二、国外绿色税收制度分析

(一)欧盟

欧盟绿色税费政策及创新始于20世纪50年代。到20世纪90年代,欧盟的绿色税费政策与创新已比较成熟。其特点:一是对能源与非能源产品按污染要素和污染程度实行多重收税和差别收税,其中差别税费政策还广泛应用于非能源产品污染物排放领域。如依据汽车排放性能的差别而对汽车销售征收不同的销售税,以此引导购车人购买排放更清洁的车辆,进而引导车辆制造公司为市场设计排放性能更高的环保车型。二是绿色税费制度的设计十分注重对工业竞争力的保护,具体措施有:对工业用能和家庭用能实行差别收费制度,建立税收减免返还机制,对满足一定条件的工业生产用能进行税收减免或返还。三是1999年随着Eurovi-gnette指令的颁布,欧盟各国开始陆续启动绿色增值税改革,凡是属于消耗资源、污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品都纳入了课征范围。并通过实施差别税率,对污染、破坏环境的单位或个人征收高税率的增值税,而减轻合乎环境保护要求的经济主体的税收负担,鼓励各类经济主体平等竞争。

(二)OECD国家

20 世纪90年代以来,OECD 国家绿色税制改革包括以下四个方面。一是在1998 年4月召开的OECD 部长级会议的报告《通过降低补贴改善环境》中提出的“消除所有对环境有害的活动的补贴,将这些活动的外部成本内部化”。如取消对环境有不利影响的经济补贴,又如在能源、交通、农业、制造业等领域的补贴。二是以产品为税基的环境税,这些产品包括包装材料、化肥农药、电池、化学物质(溶剂)、油、轮胎、剃须刀片和一次性相机。如比利时在1993年通过的“生态税法”中规定了一系列生态税,这些税适用于多种产品(饮料包装、可处理的剃刀和照相机和有选择的一些工业用包装、农药、纸及电池)。三是调整现行的能源税种,这是一个通过提高对污染最严重的产品和活动征税的办法调整相对价格的问题。由于能源既是主要污染源,又是税收收入的主要来源,从环境角度对不同类型的能源价格和税收进行调整是非常必要的。

(三)美国

美国在20世纪80年代初才把税收手段引入环保领域。目前,美国已形成了一套相对完善的环境保护税收体系。美国联邦和州两级政府都开征了不同程度的环境税,美国的环境税主要涉及燃料、能源和日常消费行为等方面。美国的环保税收分为四大类:一是对损害臭氧层的化学品征收的消费税;二是与汽车使用有关的税收;三是开采税(资源税);四是环境收入税。对损害臭氧层的化学品征税具体包括破坏臭氧层化学品生产税、破坏臭氧层化学品储存税、进口和使用破坏臭氧层化学品进行生产的生产税、危险化学品生产税和进口化学品税等,此类税收采用定额税率,一般由联邦政府来征收;与汽车使用有关的税收包括汽油税、消费税、轮胎税、汽车使用税、汽车销售税等。现行美国汽油税由联邦和州两级政府征收;开采税是对自然资源(主要是石油)的开采征收的一种税。对环境收入的征税是根据1986年国会通过的《超级基金修正案》设立的,它与企业经营收益密切相关,规定凡收益超过200万美元以上的法人均应按超过部分的0.12%纳税。美国环境税收优惠政策主要体现在直接税收减免、投资税收抵免、加速折旧等方面。如利用太阳能和地热能设备,设备投资额的10%可获得税收减免;利用可再生资源发电和利用生物发电,每千瓦可获1.5美分的税收抵免等。1991年起,23个州对循环利用投资给予税收抵免扣除,对购买循环利用设备免征销售税。

(四)瑞典

瑞典的绿色税收规模较大,约占其GDP的13%。1999年,瑞典进行税改,在大幅度削减所得税的基础上新增多种环境税,如对二氧化碳、硫和氮氧化物征税。在本世纪初进行了大规模的“绿色税制”改革。在这次税制改革中, 进一步将所得税转化为对环境和能源的征税。其中,与能源有关的税包括五方面。一是对燃料征收的一般能源税。征收对象是石油、煤炭和天然气。纳税人是在瑞典境内生产应税产品,或使用这些产品生产另外相应的产品以及进口应税产品的人。二是对能源征收的增值税。三是二氧化碳税。该税是对石油、煤炭、天然气、液化石油气、汽油和国内航空燃料的征税。税基是根据各种不同的燃料的平均含碳量和发热量来确定的,税率为每千克二氧化碳0.25克朗。不同燃料由于其排放量不同,税率也不同。四是硫税。该税是对石油、煤炭的含硫量来征税。五是汽油和甲醇税、里程税、机动车税等。对汽油的征税是根据含铅量的大小区别对待的,税率为每千克无铅汽油2.37克朗,每千克含铅汽油2.68克朗。对甲醇的征税是每千克0.8克朗。对用柴油驱动的机动车征收里程税,它根据机动车的类型和重量而有所不同。另外,与环境有关的税收包括对化肥、农药和电池的征税。

三、我国绿色税收法律制度的现状及不足

(一)我国绿色税收现状

我国目前并没有开征专门以环保为目的的税种,但税收中包含了一些与环境资源相关的税种,在税制中采取了鼓励环保的措施。按照OECD对绿色税收的定义,这些税种和税收措施属于绿色税收的范畴。当前的绿色税收体系由与环境有关的部分税种及环境税收优惠措施组成。

1.与环境保护有关的税种。现行税制中主要有以下税种与环境保护有着直接或间接的联系。(1)资源税。资源税是对单位和个人在中国境内开发、利用自然资源的行为或就其开发、利用资源的数量或价值征收的一种税。该税种征收范围仅包括矿产资源和盐,基本上只属于矿产资源占用税。(2)消费税。消费税是对在我国境内生产、委托加工和进口的某些特定消费品或消费行为征收的一种税。征税范围包括卷烟、汽油、柴油、小汽车、摩托车、鞭炮、焰火等对环境存在一定污染以及高能耗产品,考虑了保护生态环境因素。2006 年又新增了对游艇、一次性木制卫生筷、实木地板征税;在税率的设计上,区分含铅汽油和无铅汽油分别实行差别税率,对汽车则根据其排气量的大小实行分档税率。2009年实施成品油税费改革,将价内征收的汽油消费税单位税额每升提高0.8元,柴油消费税单位税额每升提高0.7元,其他成品油消费税单位税额相应提高。(3)城市建设维护税。城市建设维护税是国家为加强城市的维护建设,扩大和稳定城市维护建设资金的来源而采取的一项税收措施。具有专款专用的特点,是城市环境基础设施建设投资资金的重要来源之一。此外,车辆购置税、车船使用税等税种与环境保护也有间接关系。

2.环境税收优惠措施。我国政府还制定了一些有利于环境的税收优惠政策,主要有:(1)增值税优惠。对销售再生资源纳税人实行先征后退政策。纳税退税比例是对符合退税条件的纳税人。2009年销售再生资源实现的增值税按70%的比例退回给纳税人;对其2010年销售再生资源实现的增值税按50%的比例退回给纳税人;对资源综合利用及其他产品分别实行免征增值税、即征即退增值税、即征即退增值税50%、先征后退增值税等税收优惠政策;对生产销售和批发、零售有机肥产品免征增值税。(2)企业所得税优惠。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,可以免征、减征企业所得税,实行“三免三减半”优惠政策; 企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免。专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免;企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入,减按90%计入收入总额;环保高新技术企业可以享受15%的企业所得税优惠税率。

(二)我国绿色税收制度存在的不足

我国税收中虽然包含了一些与环境资源相关的税种以及采取了一些鼓励环保的措施,但从当前的绿色税收体系来看,现行税收制度存在明显的不足。

1.缺乏独立的绿色税种。我国现行税收法律制度中大部分税种的税目、税基和税率选择都没有从经济社会绿色发展的角度考虑,尚未设立专门从生态环境保护角度出发而征收的绿色税种。从西方发达国家特别是OECD成员国实施绿色税收的经验看,制定并实行独立的绿色税种能够起到良好的环保效果。我国没有独立的绿色税种,使污染控制型的税收措施不能发挥作用,这是我国税收制度“非绿色化”的主要表现。

2.我国现行税收法律制度中的消费税、资源税、车船使用税等税种对生态环境保护考虑的不充分,缺乏系统性和前瞻性。如消费税征税范围过窄,又如对电池、口香胶、食品包装用具、化肥等这些容易给环境带来污染的消费品没有列入征税范围,并且汽油、柴油、鞭炮、焰火、一次性木制卫生筷、实木地板等一部分应税消费品适用的税率偏低,没有发挥消费税的环保功能;现行的资源税只是对矿产品开采和盐的生产征税,而具有重大的生态环境价值的水、森林、草原、滩涂、地热等资源长期处于资源税的税收调节之外。这种狭窄的征税范围,不但有悖于税收的公平原则,而且在客观上刺激了对非税资源的掠夺性开采。另外,资源税税负偏低, 限制了对资源应有的保护作用。

3.税收优惠形式单一,环保特色不突出。(1)税收优惠在形式上过于单一,多以减税和免税为主,而且减免税的范围狭窄,影响了税收优惠措施的实施效果。有些税收优惠措施在扶持与保护一些产业或部门利益的同时,对生态环境的保护却起到了负面作用。如增值税中为支持农业发展,规定对农膜、农药甚至是剧毒农药实行低税率。(2)税收优惠没有突出环保产业的特殊性,没有针对生态环境保护的特殊性,专门设置环保产业类型。因此,也就没有环保产业的专门税收优惠政策。另外,对于环保产品在出口政策上也没有给予税收支持。

四、构建促进我国绿色经济发展的税收法律制度的建议

促进绿色经济发展的最有效手段就是税收,实行绿色税收制度是我国发展绿色经济的必然选择。为促进绿色经济发展,应从我国国情出发,构建以专项环境税为核心的绿色税收法律制度。同时,注意加强绿色税收与其他促进绿色经济发展的措施配合,共同推进我国绿色经济发展,实现可持续发展。

(一)构建以专项环境税为核心的绿色税收法律制度

绿色税收制度不只是对我国现行税收制度的“绿色化”处理。绿色税收制度是一种全新的税收体系,主要体现在设置一些污染控制型的绿色税种,重点体现税收的污染惩罚性。从西方发达国家特别是OECD 成员国绿色税收制度实践来看,污染控制型的绿色税种占主导,税收导向型的绿色税收手段居于十分次要的地位。因此,构建我国绿色税收制度的关键是设置新的绿色税种。中国环境规划院副院长王金南表示“目前条件下,应首先针对污染产品和污染排放,开征独立的环境税”。

1.开征新的专项环境税。环境税已经被外国的成功经验证明,对环境保护、促进绿色经济发展有积极的促进作用。根据国际标准,环境保护税是国家为了促进环境保护,根据“污染者负担”原则而开征的专门性的税,其税收收入通常作为专用基金,全部用于环境保护。我国应将目前的各种有关环境污染的收费项目进行整合,开征环境保护税。环境保护税的纳税主体应包括直接向自然环境排放污染物的所有单位和自然人。我国的环境保护税具体可以包括以下几个税种:(1)空气污染税;(2)水污染税;(3)固体废物税;(4)垃圾税;(5)噪音污染税。我国环境保护税的开征可分两步进行:第一步,尽快研究出台对水污染税和碳税、硫税;第二步,在适当时机再研究出台对燃料和垃圾排放项目的征税。

2.完善资源税。首先,扩大资源税的征税范围,征税对象包括矿产资源、水资源、森林资源和草原等。应将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中,以加强土地资源的合理开发利用和对耕地的保护;其次,对资源税的税率也需要重新设计,逐步提高税率;最后,完善计税方法,加大税档之间的差距。

3.改革消费税。通过价格机制限制损害生态环境和资源的消费,鼓励保护资源环境的“绿色消费”。一是要扩大征税范围,应将电池、口香胶、食品包装用具、化肥等这些容易给环境带来污染的消费品纳入征税范围;二是应提高部分应税消费品税率,对环境污染严重的消费品和消费行为(如大排量小汽车、鞭炮、焰火、一次性木制卫生筷、实木地板等),应征收高额消费税。

4.建立科学合理的绿色税收优惠制度。税收能否有效地支持和促进绿色经济的发展,在一定程度上取决于税收优惠机制是否科学。建立科学的税收优惠机制,应从经济利益方面着眼,从全社会角度计量和考虑综合效益,促进环境效益、经济效益和社会效益的有机统一,形成促进绿色经济发展的税收优惠政策体系。一是确定好税收优惠政策的着力点,把有利于改善环境和提高资源综合利用效率的高新技术、环保技术的发展作为税收优惠的重点。二是统一税收优惠政策的适用主体,即不论是何种经济实体,只要其生产经营活动和行为符合绿色经济发展要求,都应给予平等的税收政策优惠。三是科学运用税收优惠方式。将国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式应用于绿色税收优惠中,同时对企业购置的环保设备允许抵扣进项税额、免征营业税;对治理污染开支巨大的企业适当给予所得税缓缴或减免;鼓励研究、开发和使用替代资源等。四是建立税式支出管理制度,正确评价税收优惠政策的实施效果,并据此确定某项税收优惠政策效用的大小或取舍。

(二)协调绿色税收与其他措施,形成促进绿色经济发展合力机制

绿色税收作为构建资源节约型、环境友好型社会、实现可持续发展的经济手段之一,对促进绿色经济发展具有重要作用。但税收调节本身也具有局限性。为了更好地促进我国绿色经济发展,绿色税收既要发挥促进绿色经济发展的主要作用,也要与其他经济手段、行政手段、法律手段以及其他政策措施有效配合,减少不同手段之间的摩擦,从而发挥整体性的调控作用。如借鉴OECD国家做法,“消除所有对环境有害的活动的补贴,将这些活动的外部成本内部化”;如取消对环境有不利影响的经济补贴和在能源、交通、制造业等领域的补贴。此外,加大金融对绿色经济支持力度,制定发展绿色经济的专门法规以及采取必要的行政管制措施。

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