修订后的 《国际财务报告准则第15号》对通信运营商的影响分析

【摘要】2014年5月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会共同制定了新收入准则，本文简析了通信运营商在执行新收入准则时面临的挑战，提出了解决问题的主要思路。

【关键词】国际财务报告准则第15号，收入

一、准则简介

2014年5月，国际会计准则理事会了《国际财务报告准则第15号――源于客户合同的收入》（以下简称“新收入准则”），FASB了《Topic606-源于客户合同的收入》。两项准则是全球两大最具影响力的会计准则制定机构为统一收入确认而共同制定的收入指引，新收入准则自2018年1月1日生效。

（一）新收入准则旨在对所有与客户之间的合同，采用单一、综合的收入确认模型，以提高行业内、行业间以及不同资本市场的可比性。

（二）新收入准则阐述了主体在核算收入交易时需要遵守的五个步骤 ：第一步，识别与客户订立的合同。该合同是两方或多方之间签订的可强制执行的权利和义务的协议，对形式上多份但实质为一份合同的，应将一组合同合并核算，新收入准则还规定了合同变更时的会计处理。第二步，识别合同中的履约义务。如果交付的商品或服务可以单独使客户受益或商品或服务在使用时需要的其他资源是客户易于获得的，并且企业向客户交付商品或服务的承诺可以与合同中的其他承诺区分开来，那么企业向客户转让的商品或服务就是可以区分的，此时，该承诺就是一项履约义务，应单独核算。第三步，确定交易价格。交易价格是指企业预计因交付合同所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额，可以是固定金额，也可以是可变金额，如果合同中包含重大融资成分，交易价格还需考虑货币的时间价值。第四步，将交易价格分摊至单独的履约义务。如果单项合同内识别出多项履约义务，交易价格应当基于单独售价的比例分摊至每一项单独的履约义务。第五步，履行每一项履约义务时确认收入。当客户获得商品或服务的控制权时，企业针对这一项履约义务确认收入，控制权可在某一时点转移或某一时间段内转移，从而导致相应收入的确认。控制权在某一时间段内转移的，企业需使用恰当方法确认收入，以体现履约义务的完成进度。

二、新收入准则对通信运营商的影响分析

通信运营商均在香港和美国上市，我国企业会计准则与国际会计准则持续趋同，我国的收入准则也将随之发生调整，所以新收入准则对运营商的收入、增值税和成本将产生重大影响，具体分析如下：

（一）收入方面的影响

1、通信运营商常见的捆绑套餐收入确认方法

（1）公允价值法。是新收入准则确认收入的核心原则，也是现行准则允许采用的方法。与其他方法的核心区别是合同中各要素价值应按照其公允价值占总公允价值的比例确认。

（2）剩余价值法。现行准则允许采用，对于电信行业而言，未来新收入准则下不再适用。多要素捆绑套餐中，应先从合同总对价中扣除未提供要素的公允价值，剩余部分分配给其他要素。

（3）合同约定法。处理简便、直观，未来新收入准则下不再适用。先确认合同中约定了价值的要素，用交易对价减去要素的合同约定价值，剩余部分分配给其他要素。合同约定法下，收入确认与用户感知及合同约定一致。

对于运用剩余价值法和合同约定法的运营商，在执行新收入准则时，相关基础数据梳理和系统改造工作的工作量将非常大。

2、新收入准则对通信运营商捆绑销售的套餐中各业务收入分配产生影响，包括：（1）宽带、终端、通信服务等融合在一起的业务各项服务收入的分摊。（2）买手机送话费、存话费优惠购手机等捆绑套餐中的手机收入与通信服务收入的分摊。（3）语音通话、短彩信、流量、手机报等各类业务捆绑在一起销售的套餐内各项通信服务收入的分摊。（4）积分、电子券等促销支出被认为是单独履约义务，或需参与收入分摊。

（二）增值税方面的影响。营改增后，对于手机与通信服务的捆绑套餐，税务机关规定优先按照手机价格确认应交增值税，剩余部分按照通信服务收入计算并缴纳增值税，因此会产生税会差异，预计新收入准则实施后税会差异会持续扩大，可向税务机关争取减少上述差异的政策，但预期难度较大。

（三）成本方面的影响

1、新收入准则规定：与合同直接相关，且产生或增加了主体满足履约义务的资源时，此类履行合同成本应当资本化。为获取合同所增加的增量支出同时满足下述三个条件时，必须予以资本化并摊销：（1）必须与获取新用户或新合同直接相关；（2）必须是增量成本：即如果没有获取一个新用户或新合同，相关成本不会发生； （3）相关成本预计可以收回：即新合同或新用户预计带来的收入可以弥补支出的成本。（4）上述成本如果预期摊销期少于1年，可将其费用化。

2、按照上述规定，需要资本化的成本包括：（1）社会渠道酬金支出中为获取新合同而支付的增量成本需要资本化。如新用户入网当月给予商每用户10元酬金，在此情况下，运营商获得了一个新用户，且属于增量成本（如果商未成功发展用户则无法获取酬金），酬金预计可以收回（通常新用户带来的累计收入大于10元），因此满足相关条件，需要资本化。对于新增用户，摊销期限应该是用户的在网时长，可以用用户的平均离网率进行测算。（2）量化薪酬中为获取新合同而支付的增量成本，仅对员工发展的新用户或新合约按件计酬的部分需要资本化。（3）SIM卡成本通常需要全部资本化。（4）宽带装机成本通常需要全部资本化

三、执行新收入准则的相关准备工作

1、流程方面：梳理收入计费、营销管理、采购、财务报告等相关流程的变化；并分析流程中需要进行的数据清理、系统升级工作要求。

2、数据方面：计算各收入、成本会计科目入账金额时，所需的业务数据和公允价值等数据，是收入、成本分摊及会计处理的基础。

3、IT系统方面：对执行收入分摊计算、成本归集分摊、账务处理等功能的系统进行升级改造，以实现新收入准则要求的功能；

4、持续管理：为适应后续业务发展及账务稽核工作，而设计持续化的内控管理等工作。

结束语：对于未采用公允价值法的运营商来说，执行新收入准则将面临巨大挑战，通信运营商应密切跟踪国际会计准则理事会关于新收入准则的动态，提前做好分析研究、根据企业的实际情况，适时启动项目，制定工作计划，确保新旧准则平稳过渡。