试析企业所得税核算的新理念和新方法

【摘要】本文以所得税核算的基本理念――资产负债观为切入点，对资产和负债的账面价值、计税基础以及递延所得税资产（负债）的确认与计量等所得税核算的难点进行了分析。

新企业会计准则体系对原有准则和制度进行了多方面的创新，特别表现在为了促进企业长远可持续发展，限制其短期行为，在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位。这一创新使得所得税核算原理、方法和程序发生了很大的变化，也使得《企业会计准则第18号―所得税》成为38项具体会计准则中最难理解和掌握的准则之一。由于所得税业务的普遍性，如果此准则执行不到位，会使人们对新准则体系的效力直至对全部会计信息质量产生极大的质疑。

一、所得税核算的基本理念――资产负债观

“收入费用观”和“资产负债观”是所得税核算所遵循的两种不同的基本理念。

（一）“收入费用观”的含义

“收入费用观”对收益的计量只有在交易之后，才将取得的收入与发生的成本费用配比，两者的差额才是收益，因此称为“收入费用观”或称为“利润观”，我国现行的应付税款法、递延法和利润表债务法都是这种基本理念的具体应用。表面上看，因为只是以实际发生的交易、收入实现和历史成本为基础，未实现的持有损益排除在外，似乎体现了谨慎性原则，但是当物价发生较大幅度的波动、经济交易事项更加复杂，会计计量模式不得不引进公允价值等计量属性时，就会出现很大的局限性。而且“收入费用观”是利用某一期间收入和费用的当期发生额来计量的企业经营成果，只能对在这一阶段发生的交易作出评价，会使管理当局出现短期行为。而利用资产和负债要素的余额计量收益，能够对企业“财富”变化作出连贯性的判断，这才是保证企业可持续性发展的会计体现。正是基于这种情况，我国新企业会计准则体系对此进行了会计基本理念的改革，全面确立了“资产负债观”的核心地位，并据以定义会计要素，规定所得税的核算方法。

（二）“资产负债观”的含义

“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。这一收益概念认为不论交易是否发生，只要财富即净资产价值增加，就有收益，它包括企业交易行为产生的经营收益和公允价值提高产生的持有资产增值的收益。“资产负债观”是以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，“突破了传统的、单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展”。国际上，经历了一系列影响巨大的会计造假案件之后，各国会计界大多已转向对“资产负债观”的推崇。这一基本理念的转变，导致所得税费用确认与计量的改变、导致所得税费用由原来以“利润表”为依据改为以“资产负债表”为基础进行核算。由于基本理念、基本依据都发生了改变，我国会计实务界普遍认为所得税准则是个“洗脑”的改革，所以难以理解和掌握。

二、所得税核算的方法――资产负债表债务法

由于我国税法与会计准则相分离的法律环境，导致税前会计利润与应纳税所得额产生差异，必须采用专门的所得税核算的方法。

应付税款法和递延法的缺陷很清楚，不再赘述。对于所得税核算的“债务法”我们也不陌生，但是《企业会

计制度》采用的是“利润表债务法”，强调的是利润表上收入与费用的配比，倒挤出的“递延税款借项/贷项”，这是既不完全是资产也不完全是负债的两个项目，却列示到资产负债表上，因此造成逻辑上的混乱。新的所得税准则基于资产负债观的收益计量理论，要求只能采用“资产负债表债务法”进行所得税的核算，其他方法如应付税款法、递延法和利润表债务法一律废止。

按照资产负债观理论，对于某类交易或事项总是首先定义并规范相关资产和负债，然后再根据资产和负债的变化确认收益。因此，所得税准则首先对递延所得税资产（负债）的确认与计量做出了明确规定，继而通过递延所得税和实际应缴的所得税来计算所得税费用。也就是说，先确定递延所得税资产（负债），再确定所得税费用。具体到“资产负债表债务法”，就是侧重于资产负债表，首先确定递延所得税资产（负债），倒挤出递延所得税费用（收益）。

（一）资产的账面价值、计税基础和差异

1.资产的账面价值和计税基础

会计上根据资产的定义确认、计量其账面价值。资产定义是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。侧重的是其未来的服务潜能或在未来为企业创造现金净流量的能力。因此，资产的账面价值，是指此项资产未来可以给企业带来的经济利益。经济利益流入应该缴所得税，但是企业所得税是以净所得为征税对象。计税基础，又称课税依据，简称税基，顾名思义就是按照所得税法应该归属于资产或负债的金额，是征税的客观基础。资产的计税基础，是为了正确计算应纳税所得额，税法对资产的界定。具体资产的计税基础就是在计算应税收益时可以抵扣的部分，即不需纳税的金额；故：资产的计税基础=未来可税前抵扣的金额。当某项资产收回产生的经济利益是不需要纳税的，即全部可税前扣除，则该项资产的计税基础等于账面价值，如某项投资国债的应收利息其账面价值等于其计税基础。

2.由资产的账面价值≠计税基础，产生的暂时性差异

资产负债表债务法下，对会计与税法两者差异的认识应该是全新的。“收入费用观”的利润等于收入减去费用，其构成要素是收入和费用，所以原来会计与税法差异是指：确认、计量收入和费用的口径或时期不同产生的永久性或时间性差异；而“资产负债观”的收益等于净资产的增加值，净资产的构成是资产减去负债，所以新准则下的会计与税法的差异是资产或负债的账面价值与对应的计税基础之间的差异，而且，这种差异是由于在资产负债表日确认资产和负债，对未来应税金额的影响，体现资产负债表日与未来的收回资产或清偿负债，且随着时间推移将会消除的一种暂时性差异。这种差异是时点数据（余额的比较），是形成的累计差异。从客观上来说，虽然原来的永久性差异和时间性差异依然存在，但是已经不再是“资产负债观”这种新会计理念及其指导下的所得税核算方法的考虑范围。

就资产来说：资产的账面价值-其计税基础≠0，说明未来收回的经济利益和允许抵扣的成本不相等，产生未来应该交纳/抵扣所得税的暂时性差异。资产是能够给企业带来预期经济利益的资源，当未来收回资产账面价值时，经济利益流入（账面价值）减去税法允许扣除的金额（计税基础）就是净所得，当其＞0，即资产的账面价值＞其计税基础时，是未来净现金流入构成未来应纳税的金额；反之，当其＜0，资产的账面价值＜其计税基础时，可以继续抵扣，未来净现金流出构成未来可抵扣的金额。

容易产生差异的、需要特殊注意的是有备抵项目的资产，因为账面价值是指某科目的账面实际余额减去相关的备抵项目后的净额。如；应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、在建工程、工程物资、生产性生物资产、无形资产、商誉、贷款、抵债资产、损余物资等等账户的账面价值是账面余额减去对应备抵账户余额的净额。这些账户会计处理方法往往与税法的规定不一致，所以容易造成账面价值和计税基础的差异。

（二）负债的账面价值、计税基础和差异

1.负债的账面价值和计税基础

负债的账面价值是会计根据定义对负债的确认和计量。负债的定义是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。与资产相反，未来清偿时不是经济利益流入，而是预期会导致经济利益流出企业。为什么涉及到所得税，还会涉及到计税基础呢？负债的账面价值是会计上确认的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。按照“资产负债观”负债抵减资产形成企业的收益，所以会计确认和计量负债也是为了计算期间净收益。未来清偿负债经济利益流出企业，有可能抵减企业净所得，产生可抵扣费用，少缴所得税。因此，负债的计税基础与资产计税基础相反，是未来不可税前抵扣的金额。正如准则规定，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

即：负债的计税基础=负债的账面价值-未来可抵扣税前的金额

2.由负债的账面价值≠计税基础，产生的暂时性差异

负债的账面价值-其计税基础=账面价值-（账面价值-未来可税前抵扣的金额）=未来可税前抵扣的金额≠0

说明未来清偿债务时存在未来可税前抵扣的金额。当未来可税前抵扣的金额＞0，即负债的账面价值＞其计税基础时，产生未来可税前抵扣所得的暂时性差异；反之，当其＜0，即负债的账面价值＜其计税基础时，产生未来应纳税所得的暂时性差异。其实，企业在日常涉及的一般性负债，比如说应付账款、银行借款和应缴税费等，那么这些负债的确认以及清偿不会影响到企业的损益，不会产生账面价值和计税基础之间的差异。可能产生差异的是由于发生费用而产生的负债，如预计下年度的产品保修费用，“预计负债”账面价值2万元，因为本年度并未支付，税法不允许抵扣，这2万元是未来可抵扣金额，故计税基础为0（2万元-2万元），形成可抵扣暂时性差异2万元（2万元＞0）。

（三）递延所得税负债和递延所得税资产

由未来应纳税暂时性差异，乘以现行所得税率得出未来应交纳所得税，即递延所得税负债；由未来可税前抵扣暂时性差异，乘以现行所得税率得出未来可抵扣的所得税，即递延所得税资产。用下表综述几个因素的关系：

（四）确认利润表中的所得税费用

将已不能给企业带来未来经济利益的项目，即不符合资产定义的项目，从资产负债表中剔除，放入利润表。所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用，计算公式为：

所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用（收益）＝当期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

具体账务处理，编制两个会计分录：

1.借：所得税费用－当期所得税费用

贷：应交税费―应交所得税

此分录反映按税法规定本期应交的所得税。其中，“应交税费―应交所得税”金额可以从企业所得税申报表中取得。这次国家税务总局新修订的所得税申报表，明确分为收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算四个部分，只要填完报表，本期应交所得税能够得到，即当期的所得税费用。此时，应交所得税就是当期所得税费用，完全按照税法计算得出。

2.借：所得税费用－递延所得税费用

递延所得税资产（本期增加）

贷：递延所得税负债（本期增加）

资本公积――其他资本公积等

此分录反映的是，应从当期利润中扣除的递延的所得税费用。这是因为会计当期确认资产或负债，与税法对比，产生了应纳税或可抵扣暂时性差异，按当期所得税率，计算得出递延所得税资产（负债），且这是时点指标，是累计余额，本期只能对变化数额反映。