FASB与IASB概念框架联合项目评价与启示

一、FASB与IASB概念框架联合项目计划安排

2004年10月，美国财务会计准则委员会(FASB)与国际会计准则委员会(IASB)召开的联合会议上，双方决定将改进并建立共同的财务会计概念框架项目列合项目的工作日程，并达成以下意向性协议：第一，趋同的财务会计概念框架初始阶段只针对企业主体(business entities)，嗣后再考虑扩展到其他非营利(not-for-profit)主体；第二，项目分阶段完成；第三，趋同的财务会计概念框架必须以单一文件(single document)的形式出现。2005年2月，联合工作组公布了财务会计概念框架制定的项目计划，该项目分为8个阶段，其时间及内容安排见表1。

前七个阶段都需要经过计划、研究与委员会的初始讨论，并形成初始文件，随后，委员会将考虑各利益相关方的评论以及对一些暂时性的决定进一步讨论。而第八阶段将解决余下的问题，将形成趋同后整个框架的征求意见稿，或者同时在对第六、七阶段征求意见，最终完成整个概念框架。

二、FASB与IASB概念框架联合项目发起动因

(一)环境变化　美国FASB从1978年颁布第1份财务会计概念公告以来，直至2000年颁布第7份公告，前后共颁布了7份财务会计概念公告，除了第1份和第7份之外，其他几份均为20世纪80年代颁布的，距今已有20年。IASB的前身国际会计准则委员会(IASC)是在1989&lz7月公布《编制和列报财务报表的框架》，距今也有16年之久。而近20年来，经济环境已经发生了很大的变化，必然会影响到会计。

(二)FASB和IASB现行概念框架的差异　虽然FASB和IASB的现行概念框架有相同之处，但也存在着差异。概念框架联合项目首先就是要对这些差异进行分析研究，以求达到趋同。例如，关于会计信息的质量特征，两个框架都定义了类似的主要质量特征，但安排的顺序有些不同。IASB的框架将可理解性、相关性、可靠性和可比性同等地列为主要质量特征，而FASB的第2辑概念公告《会计信息的质量特征》中则是将这些质量特征列在不同的层次，将可理解性作为针对使用者的质量特征，将相关性和可靠性作为会计信息的首要质量特征，而可比性被列为次要质量特征。

(三)TASB的成功改组与影响　2002年FASB主动与IASB进行准则去同合作，其关键的在于：(1)IASB影响越来越大；(2)美国主导了IASC改组后成立的IASB，在IASC成功完成“可比性项目”、“核心准则计划”开始赢得国际声誉之后，美国一改以前消极观望的策略，全方位、积极介入到IASC的国际会计准则的制定之中，并借IASC改组之际，主导了新生的IASB来扩大美国会计准则的影响；(3)IASB在全球产生了广泛影响的同时，遭到“安然”、“世通”等财务丑闻严重打击的FASB开始进行反思。

三、FASB与IASB概念框架联合项目阶段性成果及评价

(一)FASB和IASB的概念框架联合项目阶段性成果　概念框架联合项目阶段性成果主要两个方面。

(1)有关目标的暂时性结论。委员会认为趋同后的框架仍应集中于外部使用者共同信息要求的通用财务报告。对外通用的财务报告的目标是对现有及潜在投资者、债权人及其他使用者进行投资、信贷及类似资源分配决策有用的信息。而为了实现这一目标，财务报告提供的信息应能帮助现有及潜在投资者、债权人及其他使用者评估未来现金流入量与流出量的金额、时间及不确定性，从而有助于评价该主体产生净现金流入量的能力，财务报告应能提供关于该主体的经济资源(资产)与对那些资源的要求权(负债与权益)的信息。同样，管理者受托责任的信息对于财务报告使用者进行资源分配决策也是非常有用的。现有初始讨论稿认为，受托责任不应该成为财务报告的单独目标，资源分配决策有用性目标本身就包括利于评价管理者受托责任的信息。

(2)有关会计信息质量特征方面的暂时性结论。会计信息质量特征显著变化，由原先的两个首要质量特征“相关性”与“可靠性”改为“相关性”(Relevance)与“如实反映”(Faithful Representation)。相关性应包括三个子质量：预测价值(Predictive Value)、确认价值(Confirmatory Value)和及时性(Timeliness)。双方认为，相关性完全符合对计量者和编报者按照他们报告现实世界中企业经济现象的实际需要。当计量和记录可验证且计量和记录过程以中立方式进行时，就是如实反映，即财务报告中的会计计量和记录与意欲表达的经济现象一致。如实反映包括验证性(Verifiability)、中立性(Neutrality)和完整性(completeness)。趋同后的框架将用“如实反映”来取代“可靠性”一词，这也是对现行FASB框架和IASB框架的重大改进之处。

财务报告的质量特征还包括可理解性(Understandability)与可比性(Comparability)。可理解性质量特征表明，通用的财务报告所含的信息，对于那些拥有合理的商业和经济活动知识及会计知识，且乐意通过合理的努力研究信息的财务报表使用者而言是可理解的。而可比性(包括一致性(Consistency))增强了财务报告信息对于投资、信贷及类似资源分配决策的有用性。可比性有助于信息使用者识别经济现象之间的相同点和不同点，而一致性主要指同一主体在不同期间以及不同主体在同一期间运用相同的会计政策与程序。

有关财务报告的约束条件方面，初始讨论稿考虑了重要性(Materiality)与成本效益原则(Benefits and Cost)两个方面。若一项信息的遗漏或误述将影响用户的资源分配决策，则该信息是重要的，财务报告应包括所有重要的信息。财务报告信息的效益应该超过信息提供与使用的成本。

(二)FASB与IASB的概念框架联合项目的评价　主要从两个方面阐述。

(1)FASB与IASB的概念框架趋同项目对在会计准则国际趋同有重要意义。2002年10月，IASB和FASB正式同意共同致力于会计准则的趋同，然而FASB和IASB会计准则的趋同研究却是建立在两者各自的概念框架基础上的。概念框架是会计准则制定的基础和指南，两套不同的概念框架自然导致两套不同的会计准则，这也就是FASB与IASB准则趋同研究遇到很多困难的根源。所以，只有概念框架趋同了，两大准则制定机构的会计准则才有共同的基础和指南，才能真正系统、持久地趋同。

(2)对概念框架趋同内容评价。第一，财务报告目标的内涵还需斟酌。FASB与IASB概念框架联合项目将“受托责任观”归属在“决策有用观”中。但是受托责任包括广义受托责任和狭义受托责任。一般而言，财务会计概念框架提出的受托责任，是指狭义的受托责任。由于各国的资本市场发展程度不一，形成了受托责任观和

决策有用观并存的局面。评价受托责任要求的信息联合框架认为，基本包括在决策有用观下进行资源配置要求信息的范围之内。在联合框架的讨论过程中，有两位IASB的成员不同意将受托责任隶属于决策有用观。第二，质量特征中，将“可靠性”改为“如实反映”无济于事。FASB和IASB关于质量特征主体形成的结论最多，其中格外引人注目的是共同框架将用“如实反映”替代FASB与IASB现行框架中被广泛误解的“可靠性”。笔者认为这并不可行。“可靠性”是相对于具体的决策需求种类而言的，也是相对于过去、现在和未来等不同的时点而言的。相关性和可靠性都是“决策有用”的必要条件，缺一不可。但是“可靠”不是绝对的概念，反映未来资产价值的恰当预测数，相对于特定的具体决策而言，也可以是可靠的。

四、FASB与IASB概念框架联合项目对我国的启示

(一)财务会计概念框架构建是一个长期过程　美国FASB制定的SFACs和国际会计准则委员会IASB制定的Framework也在不断的发展和完善。我国2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》作为我国现阶段财务会计概念框架已有一定的改进。我们应在努力贯彻执行会计准则。同时，我们但应考虑今后是否再不断补充新的内容，现行使之不断完善。

(二)FASB与IASB的概念框架趋同项目本质上是未来世界会计标准制定权的争夺战　IASB名为国际会计准则理事会，但实质上是由英、美两国主导的发达国家间的“国际”组织，代表的是英、美两国的利益，其代表性、科学性、公正性值得怀疑。因此。我国作为世界上最大的经济体之一，必须以主人翁的态度从国家利益的视角和高度关注概念框架趋同项目，并设法积极参与到概念框架趋同项目中去，确保概念框架这个准则制定的源头不致有理论上的误差。概念框架趋同项目是一个具有高度挑战性的系统工程，我们应考虑我国的国情，绝不能为趋同而趋同，不能迁就考虑某些发达国家或先行者的利益。

(三)我国已加入WTO，应按照WTO规则办事　出于维护国家利益，参与制定规则最为重要，因此我国还应积极参与到会计国际化进程中。由被动地遵守转变为主动地参与规则的制定，是我国应该为之奋斗的目标。在国际经济一体化的大环境下，会计国际化的趋势在所难免，会计准则的经济后果也将体现在社会财富在不同国家之间的分配上。FASB之所以积极和IASB进行趋同项目的研究，正是出于维护美国的国家利益方面的意识。会计准则体现了一种经济利益，为了维护我国的利益，我国也应积极参与到会计准则国际一体化的进程中。