商誉减值及其会计处理探讨

一、商誉的确认

商誉是指企业具有获得超过同行业一般利润水平的能力而形成的一种价值，它是获取超额利润的一种能力，是不可辨认的无形资产。我国《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南定义的商誉概念是：“商誉是企业合并成本大于合并去的被购买方各项确认资产、负债公允价值份额的差额，期存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则所规范的无形资产”。

二、商誉初始确认的会计处理

非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。

［例1］A公司以银行存款1000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资1000

贷：银行存款1000

合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=1000-3000×30%=100（万元），且商誉体现在长期股权投资成本中。

三、商誉减值准备的会计处理

商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度期末，企业应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，即提减值准备，有关减值准备在计提之后，不能够转回。对商誉减值的处理是按照资产组或资产组组合减值的处理原则来进行的，为了资产减值测试的目的，对于企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。商誉减值的会计处理如下：借记“资产减值损失”，贷记“商誉减值准备”。

［例2］某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2008年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为520万元，能够按照合理和一致的方式分摊，A分公司资产的使用寿命为10年，B和C分公司和总部资产的使用寿命为15年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、120万元和160万元（其中合并商誉为10万元）。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为210万元，B分公司资产的可收回金额为270万元，C分公司资产的可收回金额为351万元。假定将总部资产分摊到各资产组时，根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。

要求：判断总部资产和各资产组是否应计提减值准备，若计提减值准备，计算减值准备的金额。（答案中的金额单位用万元表示）

首先，将总部资产分配至各资产组：

资产组A应分摊的金额＝ ［100×10/（100×10+120×15+160×15）］×520=100（万元）；

资产组B应分摊的金额＝ ［120×15/（100×10+120×15+160×15）］×520=180（万元）；

资产组C应分摊的金额＝ ［160×15/（100×10+120×15+160×15）］×520=240（万元）。

分配后各资产组的账面价值为：资产组A的账面价值=100+100=200（万元）；

资产组B的账面价值=120+180=300（万元）；资产组C的账面价值=160+240=400（万元）。

其次，进行减值测试：资产组A的账面价值=200万元，可收回金额为210万元，没有发生减值，资产组B的账面价值=300万元，可收回金额为270万元，发生减值30万元，资产组C的账面价值=400万元，可收回金额为351万元，发生减值49万元。

最后，将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：

资产组B减值额分配给总部资产的数额=30÷300×180=18（万元），分配给资产组B本身的数额=30÷300×120=12（万元）；

资产组C中的减值额先冲减商誉10万元，余下39万元的分配给总部和资产组C（不含商誉部分）；

分配给总部的资产减值数额=39÷（150+240）×240=24（万元），分配给资产组C（不含商誉部分）的数额=39÷（150+240）×150=15（万元）。综上所述，总部资产减值=18+24=42（万元）；资产组A没有减值；资产组B减值12万元；资产组C中的商誉减值10万元，其他资产减值15万元。

参考文献：

［1］倪红霞：《对商誉会计处理的理论新探索》，《会计研究》2010年第7期。

［2］李玉菊、张秋生、谢纪刚：《商誉会计的困惑思考与展望――商誉会计专题学术研讨会观点综述》，《会计研究》2010年第8期。