论高质量会计准则的特征

【摘要】会计准则是约束和规范会计信息生成和披露的技术标准。高质量的会计准则是高质量会计信息的必要条件。文章总结高质量会计准则应具备的基本特征是：理论上以财务会计概念框架为基础；形式上具有逻辑一致性；内容上保持中立；可理解性。

【关键词】高质量会计准则 特征

毋庸置疑，会计信息质量是会计理论界和实务界共同关注的重要话题。会计信息质量的高低在很大程度上影响着诸多利益相关者的经济决策；相比之下，人们对会计准则本身的质量关注较少。由于会计准则规范了会计信息的生成和披露，因此高质量的会计准则是高质量会计信息的必要条件。鉴于此，离开高质量的会计准则来谈提高会计信息质量，无疑是缘木求鱼。在当前国际会计准则趋同的大背景下，讨论高质量会计准则的特征具有重要的理论和现实意义，可为我们制定和完善会计准则提供价值判断标准。

讨论高质量会计准则问题与会计学术界和实务界的工作是分不开的：一方面，会计学者的理论研究可为制定高质量的会计准则提供理论基础；另一方面，随着会计、审计实务经验的不断丰富，会计实务人士已不再是仅仅照搬准则来执行，而会积极主动地参与到准则的制定和完善过程中来。因此，理论和实务的结合是制定高质量会计准则的有效途径。

明确提出高质量会计准则目标的时间并不长。1994年12月，我国财政部在上海举行了会计准则国际研讨会，出席该会议的国际会计准则委员会（IASC）主席白鸟荣一（日本）和秘书长凯恩斯（英国）在联合发言中提到：“IASC的长期目标是建立一套可用于世界各国的企业财务报表的高质量的通用会计准则”。三年后，美国SEC主席Authur Levitt在1997年9月29日的一次演讲中阐述了一个主题：我们需要高质量的会计准则。在演讲中，他描述了高质量会计准则的重要性：“制定和维护高质量的会计准则对资本市场监管至关重要。如果把会计准则视作为企业摄影的照相机，高质量的准则就好像精良的照相机，可拍出清晰、逼真的照片”。由此，围绕高质量会计准则的讨论开始引起会计学界，特别是准则制定机构的高度关注。

根据Authur Levitt的演讲，可以将高质量会计准则的全面要求综合概括为，以财务会计基本概念为基础，能导致可比性、透明度和充分的披露，并在应用时进行严格、统一的解释（葛家澍，1999）。本文在此基础上尝试为高质量会计准则总结了以下四个特征。

一、理论上以财务会计概念框架为基础

财务会计概念框架是一套由互相关联的目标与基本概念所构成的内在一致的理论体系。它是沟通会计理论与会计准则的桥梁和纽带，对各层次、各类型的会计准则起到统驭和指导作用。会计准则以概念框架为理论基础，可以确保各层次、部分之间相互制约、相互印证，避免由于各自相互独立、互不牵连而产生的错误和疏漏，能够提高会计准则体系的完整性和逻辑性。会计准则的制定是一个从简单到复杂，不断补充和完善的过程，它本身具有相对稳定性。因此，它不可能适应任何时点会计实务的需要，特别是某些新兴的经济业务。此时，可以以概念框架为指导，选择恰当的会计方法，设计出合适的会计处理程序，这样既有助于会计准则的执行，又可为会计准则的修订提供有益的参考。此外，以概念框架为基础，对保证会计准则体系的完整性也大有裨益。例如，公允价值计量准则的制定显然提高了具体会计准则的完整性。从概念框架来看，公允价值是重要的会计计量属性，普遍应用于会计计量中，但它本身的确定又具有复杂性，如果没有相关的准则来指导具体操作，显然破坏了会计准则的完整性。我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，尚未形成一个较为系统的理论研究体系，但从我国基本会计准则的地位、功能和具体内容来看，一般认为基本会计准则充当了我国的财务会计概念框架。

二、形式上具有逻辑一致性

在对会计准则的具体内容进行深入考察以前，可以说，准则形式上的逻辑一致性是衡量会计准则质量高低的重要标志。显然，以逻辑严谨的财务会计概念框架为基础制定的会计准则理应符合逻辑一致性。这种逻辑一致性可以表现为两方面：一是具体业务的确认、计量方面；二是财务报表之间的逻辑关系方面。以此来考察我国现行的会计准则，不难发现存在逻辑性方面的问题，需要在修订时予以注意。

在具体业务的确认、计量方面，我国债务重组会计准则的变迁是个现实的例子。该准则（财会字199824号）从1998年初次，而后于2001年修订（财会20017号），2006年再次修订为《企业会计准则第12号――债务重组》（财会20063号）。1998年该准则要求采用公允价值计量用于偿债的非货币性资产的价值和债转股时的股份价值，并将债务重组收益确认为当前损益，这是符合国际会计准则的。然而，2001年修订的准则却禁止将债务重组收益计入当前损益，而是将其直接计入资本公积，此外也禁止采用公允价值计量。其理由是给少数公司利用债务豁免操纵利润创造了机会。姑且不问该动机是否合宜，显然，这种做法损害了收入要素和收入确认的内在一致性，破坏了准则的逻辑一致性。所幸的是，2006年又恢复了原来的规定。可以说，该准则经历了肯定―否定―否定之否定的回归过程。无独有偶，我国会计准则要求对长期资产的减值准备不得进行转回（同样因为这样会助长盈余管理等），也违背了逻辑一致性。由于市场环境变化的不确定性，资产价值或增加或减少，这是客观现实，对增值和减值处理的不一致无疑会影响会计信息质量，进而影响到会计信息使用者的决策（袁国栋，2006）。会计准则的逻辑性是前后一贯的，这一逻辑性在很大程度上是会计理论的结果，它应该较少受会计实务的影响。而国际会计准则却允许长期资产减值准备的转回，这是符合经济事实的，也是界定和保护产权所必需的。

不难发现，会计准则的逻辑性瑕疵会传递到依据会计准则编报的财务报表中。谢德仁（2001）在讨论财务报表本原逻辑关系的基础上，重点分析了资产负债表与利润表间本原逻辑关系的瓦解及其原因。其中财务概念框架未被会计准则有效贯彻是重要原因之一。现在各国对财务报表进行的重构还只是形式上的重构，其为与现行财务会计规范与实务框架相妥协，基本上采取了替代性的形式重构措施。

三、内容上保持中立性

Paton and Litteton（1940）认为，会计准则是“检验实务的标准和未来实务改良的指针”，是“有序、系统和内在一致的，应能与可观察的客观事实相吻合，它们应该是不受个人左右的、无偏的”（刘小年、吴联生，2004）。这要求会计准则的具体内容要保持中立性，换言之，依据该会计准则提供的会计信息不带有达到预定目标或导致特定行为模式的偏见，会计信息应该与所反映的客观经济事实的产权或价值运动相一致，不偏袒任何产权主体，不带有任何的个人偏见。

从企业契约的角度来看，会计信息披露制度是利益相关者一致选择的结果，符合各自的经济利益。如果会计准则代表了公众利益，它的内容必定是中立的。因为利益相关者之间的利益始终处于矛盾的状态，而会计信息又是企业利益分配的重要依据，在这种利益冲突或协调以及契约平等与自由的作用下，保持内容中立的会计准则（预期能真实反映客观事实，进而产生中立的会计信息，特别是其中的收益信息）必然是利益相关者的最终选择。任何不中立的会计准则下产生的会计信息，必定会给某些利益相关者的利益带来损害。例如，对一项产生增值的资产，如果按会计稳健性惯例不应予以反映，但如果坚持公允价值计量，则能如实反映资产增值的客观现实，保持了中立性。由于不中立的会计准则所披露的会计信息不能如实地反映客观经济事实，这就是会计信息的规则性失真（刘小年、吴联生，2003）。

许多人为不中立的会计准则进行辩解的“借口”是“经济后果”论。经济后果作为会计准则制定中的一个实质性问题，发轫于20世纪70年代的美国，它是指“会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响”（Zeff，1978）。“经济后果”论的提出，改变了人们对会计的认识，使利益相关者纷纷游说准则制定者，并施加压力，由此产生了会计寻租（雷光勇，2001；刘小年、吴联生，2004）。如何处理“信息中立”和“经济后果”两者的关系是制定准则时需要明确的。刘小年、吴联生（2004）认为，会计准则的制定应该综合“信息中立”和“经济后果”两方面：在会计确认和计量上，应保持会计信息的“零经济后果”，也即保持“信息中立”；在会计报告上，应考虑利益相关者的不同信息需求，使披露的会计信息能够满足他们实现自己的经济利益，但会计信息本身仍然是中立的（刘小年、吴联生，2004）。本文认为该处理方法或许不能如其所愿，会计准则对确认、计量和报告的规范，这三者是不能分开的，会计报告也是通用的，很难辨别哪些更符合利益相关者的经济利益。

因此，会计准则制定机构在制定准则时不应该考虑对某一特定利益集团产生有利或不利影响，而应该关注遵循该准则所产生的会计信息的相关性和可靠性，使其影响对所有的使用者一视同仁。会计准则应基于财务会计概念和基本准则，遵循公认的适当程序来制定，不应受到准则的经济后果影响，不应该也没有能力把遏制盈余管理等行为作为己任，否则只会徒增相关的交易成本（谢德仁，2011）。

四、可理解性

会计准则的制定是为了应用于会计核算。所以，对包括会计人员、审计师等会计准则使用者而言，会计准则还必须具备可理解性，以利于实务操作。

会计准则的可理解性不同于会计信息的可理解性。通常财务会计概念框架会把可理解性作为会计信息质量特征之一，显然，会计信息的可理解性来自会计准则的可理解性，两者的主体不同，要求也相异。一般的会计信息使用者对会计准则的理解要求并不高，对其利用会计信息进行决策的影响也不显著；而作为会计准则使用者的会计人员和审计师等必须对准则有清晰的理解。换言之，会计人员和审计师等对会计信息，不仅要知其然，还要知其所以然（会计信息如何生成的）。

会计准则的可理解性是指会计准则能被具有一定相关知识存量的准则使用者较快理解并应用于会计实务中，准则必须具有透明性、简洁性，不会产生歧义。可理解性要求准则的语言要精练。以固定资产折旧的范围为例，以前的会计准则或会计制度在对固定资产的折旧范围进行界定时采用了列举法（如列举出房屋和建筑物，在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具，季节性停用、大修理停用的固定资产，融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产）。这种规定比较具体，但是容易挂一漏万。相比而言，现行准则的排除法比较科学，便于理解。如《企业会计准则第4号――固定资产》第十四条规定：“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”。不难想象，如果同样一笔经济业务，存在多种会计处理方法的话，势必会要求会计准则使用者具有较高的理解力或职业判断能力。鉴于此，减少会计业务处理方法的选择，是降低会计准则复杂性，提高其可理解性的重要途径。值得一提的是，会计准则毕竟是一种专业技术标准，具有较强的专业性，有时需要借助准则解释（或指南）来帮助使用者获得更好的理解。

总之，高质量的会计准则需要以财务会计概念框架为理论基础，形式上要逻辑一致，内容上保持中立以及能被使用者很好地理解，这些要求本身也是逻辑渐进的。

当然，高质量会计准则与高质量财务报告是不同的。高质量会计准则要导致高质量的财务报告需要一个保证高质量会计准则运作的基础结构，葛家澍（2002）认为，这一结构应当包括：（1）高质量的审计准则；（2）具有质量控制健全、实力强大的会计师事务所；（3）在审计行业，要有规范的、一致的、在全行业执行的审计质量控制制度；（4）国家证券监管机构对会计准则的制定及其运用进行有效的监督检查。

（作者为博士研究生）

参考文献

[1] PATON W，LITTLETON A C.An introduction to corporate accounting standards[M]. American Accounting Association，1940.

[2] ZEFF S A.The rise of economic consequences[J].Journal of Accountancy，1978，146（6）：56-63.

[3] ARTHUR L.The importance of high quality accounting standards[J]. Accounting Horizons，1998，12（3）：79-82.

[4] 雷光勇，刘金文，柳木华.经济后果、会计管制与会计寻租[J].会计研究，2001（9）：50-53.

[5] 谢德仁.财务报表的逻辑：瓦解与重构[J].会计研究，2001（10）：30-37.

[6] 葛家澍.美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示[J].会计研究，1999（5）.

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[9] 刘小年，吴联生.会计规则的制定目标：信息中立还是经济后果[J].会计研究，2004（6）：11-16.

[10] 谢德仁.会计准则、资本市场监管规则与盈余管理之遏制：来自上市公司债务重组的经验证据[J].会计研究，2011（3）：19-26.