家畜物资会计计量模式探究

一、家禽类生物资产的价值变动规律

肉鸡的生长速度快，饲养期短，通常肉鸡出壳后经过8周龄饲养体重达2公斤以上就可屠宰出售。家禽类生物资产的生长发育过程及资产类型，如下图所示：家禽类生物资产生长发育过程及其资产类型———以鸡为例从家禽的生长过程可以看到，根据企业持有生物资产的目的不同，可以划分为不同的资产类型：持有肉用家禽的目的是待成熟后将其出售，属于消耗性生物资产；持有蛋用家禽的目的是为了产蛋繁殖，能够重复利用，属于生产性生物资产。另外，家禽在生长发育过程中，不同生长阶段可以划分为不同类型的资产，并且不同类型资产之间在一定条件下可以相互转化。例如，对于蛋鸡而言，处于生长阶段的蛋鸡（蛋雏鸡和育成鸡）属于未成熟生产性生物资产，而当蛋鸡成熟为产蛋鸡时，就转化为成熟性生物资产，当产蛋鸡被淘汰后，就由成熟性生物资产转为消耗性生物资产。

二、家禽类生物资产现有会计计量模式的局限性

在国际会计准则趋同的背景下，我国生物资产准则仍将历史成本计量模式作为其首选计量模式，主要是因为在我国应用公允价值计量模式的条件还不完全具备，并不是每种生物资产都能找到活跃市场。历史成本计量模式虽然具有很多优点，但是对于家禽类生物资产而言，历史成本计量模式也存在不足：

（一）采用历史成本计量模式不能反映家禽类生物资产的价值变动规律，很难客观反映生物资产的真实价值。家禽类生物资产通过生长、发育、繁殖等过程，使其价值处于不断变化中，能够自然增值。这样，家禽类生物资产的价值就不仅是指人类的各种投入，还含有其自然增值部分的价值。历史成本计量模式只能反映人类在家禽类生物资产上的各种投入，而对生物资产计量的难点，自然增值部分的价值很难反映。

（二）采用历史成本计量模式使得会计信息的可比性降低。在历史成本计量模式下，相同的家禽类生物资产会因取得方式的不同，造成价值上的差别，例如，对于新生的雏鸡，其价值以成本资料为依据，而外购的雏鸡其价值以市场价格为依据，造成两者的价值差异，使会计信息缺乏可比性。虽然从我国国情而言，对生物资产采用以历史成本为主、公允价值为辅的计量模式是较为现实的选择，但由于生物资产自然增值的特性，使得历史成本计量模式很难客观反映出生物资产的真实价值。因此，笔者认为，可以分产业（农业、林业、畜牧业、家禽业、渔业等）具体问题具体分析。一般而言，成熟的生物资产市场竞争激烈，其市场价格容易取得，存在活跃的交易市场，可以采用公允价值计量模式；而未成熟的生物资产，市场交易量不多，可验证的市场价格难以取得，可采用历史成本计量模式进行计量。

三、家禽类生物资产计量模式的选择

为真实反映生物资产的价值，应结合家禽类生物资产类型（肉用家禽和蛋用家禽）和生长发育阶段采用不同的计量模式。

（一）肉用家禽的会计计量模式。作为消耗性生物资产的肉用家禽，其整个生长周期包括生长期和成熟期两个阶段，在肉用家禽的整个生命周期中，其价值是不断增加的。在生长期，主要表现为个体形态的增长；一旦进入成熟期，企业就可以随时将其出售。1.生长期。生长期（对于鸡而言，指从肉雏鸡成长为肉成鸡的阶段），肉用家禽的生长期比较短，一般在45-60天。若对生长期的肉用家禽采用历史成本计量，则只能反映出生长期人类的各项投入，而对自然增值部分的价值很难反映。若采用公允价值计量模式，生长期的肉用家禽活跃的交易市场很难找到，例如对于鸡而言。虽然我国存在一定的肉雏鸡交易市场，但只是针对刚出生的雏鸡而言的，生长期的肉雏鸡价值在不断增加，并且不同品种和质量的肉雏鸡价值差异也较大，这些都增加了公允价值确定的难度。因此，对于生长期的肉用家禽而言，不适宜采用公允价值计量模式。一般而言，由于肉用家禽生长期比较短，并且在生长期人类的各种投入以及预期市场价值都很容易找到，因此我们可以考虑采用可变现净值计量。2.成熟期。当肉用家禽进入成熟期后，企业可以随时将其出售，对于成熟期的肉用家禽来说，一般存在公开活跃的市场，因此可以采用公允价值模式。例如，对于成熟期的肉鸡，由于在我国存在活跃的交易市场，企业可以很容易从交易市场取得同类或类似鸡的市场价格及其他相关信息。

（二）蛋用家禽的会计计量模式。蛋用家禽的生命周期分为生长期和成熟期两个阶段，并且各个阶段的价值变动规律不同，因此应结合每个阶段的特点来确定蛋用家禽的价值。1.生长期（对于鸡而言，指从蛋雏鸡成长为产蛋鸡的阶段），这一阶段蛋用家禽处于未成熟时期，属于未成熟生产性生物资产。企业持有蛋用家禽的目的是使其进入成熟期。生长期虽然不能达到企业持有蛋用家禽的最终目的，但是生长期对于蛋用家禽向成熟期的转化，以及成熟期孵化家禽的数量质量，都起着至关重要的作用。因此，如何确定生长期蛋用家禽的价值，对于企业影响重大。对于生长期蛋用家禽的价值，可以采用“历史成本+自然增值”的方法来确定。对于生长期的蛋用家禽而言：蛋用家禽的价值P=人类在蛋用家禽上的各种投入（历史成本）P1+蛋用家禽的自然增值P2其中，人类在蛋用家禽生长期的投入包括饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

四、总结

对于与人民生活息息相关的家禽类生物资产而言，蛋用家禽和肉用家禽有其不同的生长发育阶段和价值变动规律，应结合家禽类生物资产的类型和生长阶段采用不同的会计计量模式。若各家禽养殖企业都采用以上方法和统一的投资报酬率来核算家禽的价值，就可以在各个企业之间建立可比性，同时也能改变采用单一历史成本计量模式与家禽实际价值相差甚远的情况。

作者：田莹莹 陈 红