价值链会计理论框架的构建

摘要：本文以价值链会计目标为逻辑起点，通过对价值链会计假设、原则、对象、职能和方法的论述和定位，按照一定的逻辑和层次关系，对价值链会计理论结构框架的构建提出了一些思路和看法。

关键词：价值链会计　理论框架　构建

一、价值链会计的目标

会计目标是会计工作所希望达到的境地或想要实现的要求，既反映了人们对会计工作的主观要求，又依存于客观会计环境，是会计工作的基本导向和会计职能的具体化，决定了会计系统的运行方向。关于价值链会计的目标，目前会计理论界并没有统一的定论。价值链会计的目的是疏通信息传递渠道，调整企业价值链从而协调各部门、各环节间的协作关系，为企业创造最大化的价值增值，即利用会计的特有功能与方法为企业价值增值最大化服务(阎达五，2004)。价值链会计的目标是提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值增值决策，并进行相应的管理控制(綦好东、杨志强，2004)。笔者认为，会计目标具有层次性特征。作为企业管理工作的组成部分，会计的最终目标应与企业管理的目标相一致。但不同的会计工作又具有自身的现实特异性，应具有自身特定的具体目标，仅从宏观或微观层面对价值链会计目标进行定位都不够准确和全面，对价值链会计的目标应从总体目标和具体目标两个层面进行明确。价值链管理本质上是对企业价值链不断优化和协调的动态过程，以期最大限度地发挥其价值增值的效能。在这个过程中需要综合运用统计、会计、信息管理等多种技术方法和手段，涉及到生产、营销、采购、计划等多项管理活动，是一项系统性的管理工作。而价值链会计实质上是会计运用其独特的信息处理系统和核算体系来参与价值链管理的一种会计活动，既是企业价值链管理体系的重要组成部分，又是企业价值链管理当局对价值链进行有效管理的多种工具中的一种。从宏观层面来看，作为一种会计管理活动，价值链会计的目标应与整个价值链管理的目标相是一致，即企业价值增值最大化。笔者认为，这个目标缺乏具体性和直接现实性，在实际中也不易把握，对价值链会计缺乏直接的现实指导意义，该目标只能作为价值链会计最终的基本目标，作为价值链会计系统运行的根本归宿，而不宜作为整个价值链会计目标的全部。从微观层面来看，从价值链会计本身而言，价值链会计由于自身的会计特性，能够对价值链运行中的价值信息进行收集、整理、加工和报告，提供科学的会计价值信息。从价值链管理者而言，其使用价值链会计这种工具的目的是获取对优化价值链管理决策有用的价值信息，借以优化价值链业务流程，制定协调、优化价值链的决策，增加价值链管理的有效性。笔者认为，提供对企业价值链管理决策有用的价值信息是价值链会计存在的根本，也是价值链会计具体的、直接的、具有现实导向性的目标。由此可以定义价值链会计的目标可以明确为总体目标和具体目标两个层次：最终目标是实现核心企业价值增值最大化；具体目标是为企业价值链管理者提供决策有用的价值信息。

二、价值链会计假设

会计假设，是人们在会计实践活动中对客观经济环境中产生的最为基本的观念总结，是根据客观的正常情况或趋势做出的合乎逻辑的判断，是决定会计运行的基本前提和制约条件。价值链会计的基本假设不仅是价值链会计理论框架的重要组成要素，也是实现价值链会计目标的条件。笔者认为，价值链会计假设应能够体现其自身的特点和本质。在原会计假设基础上，笔者提出以下价值链会计假设：(1)价值链联盟主体假设。该假设是对价值链会计运行空间范围的限定，认为价值链会计不是以实体企业为主体，而是以核心企业为中心的价值链联盟为主体。所谓的价值链联盟是核心企业的价值链沿着纵向和横向两个方向拓展和延伸而形成的纵向价值链和横向价值链联盟体系。(2)持续运行假设。该假设是对价值链会计运行方式的限定。持续运行假设是假定企业价值链及其联盟的运行和存在是持续不断的。这样才能保证价值链会计决策、方法等的稳定性和连续性。(3)会计分期弹性假设。该假设是对价值链会计核算时间的限定，认为价值链会计不受会计制度所规定的会计期间的限制，其分期具有较大弹性，可以根据需要灵活进行分期，其报告时间可以无限缩短，直至几乎与价值活动同步，并充分利用网络化的信息处理与报告模式，实现价值信息的实时报告。(4)计量形式多样化假设。对于价值链会计来说，只要是对价值链管理决策有用的价值信息，无论是货币性信息还是非货币性信息，都要纳入其核算、分析和反映的范围，并向价值链管理者提供。反映价值链及其联盟运行状况的价值信息不仅包含财务信息，也包含非财务信息，如产品市场适应能力、价值链的整体创新能力、客户满意度等，而一些非财务价值信息是很难用货币测度的：仅通过货币反映的会计信息远不能满足价值链会计信息使用者的要求。因此，价值信息的反映形态除了货币形态以外还有一些非货币形态，需要多种价值计量形式和手段来充分反映企业的价值信息。

三、价值链会计对象

会计对象是指会计核算和管理的客体，是会计反映的内容。价值链会计的对象是价值链会计核算与管理的内容，是价值链会计所要控制和反映的客体。波特认为，企业的价值活动，主要包括内部后勤系统、生产系统、外部后勤系统、市场和销售、产品和服务等，这些相互联系的价值活动构成企业的价值链(图1)所示。随着信息技术和网络科技的发展，以及企业规模的扩大，为获取更大的价值增值，企业的经营管理者在不断完善企业内部价值链的同时，逐步将企业的价值链沿着纵向和横向两个方向拓展和延伸，形成纵向价值链和横向价值链，进而形成企业的价值链联盟(体系)。纵向主要指对企业所处的产业链的整合，尤指上、下游企业之间的整合，横向主要指对企业所处行业的水平整合，包括竞争和合作企业间的整合。无论价值链或价值链联盟的规模大小，其中都包含三种基本的运动，即物流、资金流和信息流。如(图2)所示(以制造企业为例，其中信息流简要示意)。物流是指企业从原材料、能源等资源性物质的购进到生产出产品以至出售这一过程中，实体物质发生物理状态变化的过程，物流是价值链及其体系中最基本的运动过程，是资金流和信息流运动的基础。资金流是伴随着物流所形成的资金流动。以制造企业为例，伴随着物流从原材料至产成品到商品销售的流动，资金相应也经历货币资金、储备资金、生产资金、商品资金、应收账款再到货币资金的运动，这种运动形成资金流。在这一运动过程中，资金的存在形态虽然发生了一些变化，但其本质并没有改变，都表示价值链中价值的运动及在各环节间分配。在企业价值链或价值链体系中，物流和资金流的运动过程，也是价值的投入、价值的创造、价值的消费和分配的过程，并在这个过程中实现价值的增值，物流和资金流的流向和流量只是具体表明了价值的运动和转移过程。这样，价值链或价值链体系中的物流和资金流可以共同抽象为价值流，即价值链中的价值运动，集中反映了价值链背后深层次的经济关系。对价值流的管理，即如何使价值流在总量上达到最大，在流速上顺畅无阻，并在各环节间合理分配，这是企业价值链管理的根本内容，为价值链管理者提供价值流的价值信息就成

价值链会计的主要任务。诚然，价值链或价值链体系中的价值流就成为价值链会计核算和反映的内容，即价值链会计的对象。而信息流是与物流和资金流相伴而生的各种信息的运动，如生产计划、材料供应计划、材料消耗情况、技术图纸、质量管理计划、各种数据统计报表等。由此可见，信息流是企业价值链顺利运行的中枢神经，它使价值链各环节的业务活动得以协调配合，形成一个有机的整体，但由于信息的自身特性，其本身并不是价值链会计核算的内容。

四、价值链会计原则

会计原则是处理会计事项所依据的规则。笔者认为，价值链会计所坚持的原则与传统会计相比有所区别，其主要强调以下原则：一是相关性原则。是价值链会计要坚持的首要原则，意指价值链会计提供的价值信息必须是对企业价值链管理决策有用的信息，因为向价值链管理者提供与决策相关的价值信息是价值链会计的主要任务，失去了相关性就失去了价值链会计存在的根本。二是可靠性原则，即价值链会计向价值链管理者提供的价值信息虽不要求绝对精确，但必须尽可能达到公正、可靠的要求，否则，虚假甚至错误的信息会造成价值链管理者的决策失误，带来不可挽回的损失。可靠性和相关性是价值链会计存在的基础和必备条件。否则，价值链会计的目标实现便无从谈起。三是重要性原则。价值链会计不应对所有的价值信息一视同仁，而是要重点分析和反映那些对价值链管理者决策有用的重要信息，坚持重要性原则。四是成本效益原则。是指价值链会计在对价值信息进行分析和反映过程中，要将“投入”(成本)与“产出”(效益)进行合理配比，要考虑投入能够带来的效益，坚持效益大于成本。五是实时性原则。实时性是价值链会计的最大特点，价值链会计必须实时提供价值信息，因为时间是价值链管理的关键要素，只有实时性才能保证价值链管理者迅速做出决策，才能保证信息的相关性。

五、价值链会计职能

会计的职能是会计在客观上能起的作用，是会计本质的体现。价值链会计的职能就是价值链会计在企业价值链管理中应具有的功能和发挥的作用。价值链会计职能决定于价值链会计的目标，价值链会计职能的定位必须以价值链会计目标的实现为导向，为实现价值链会计目标服务。众所周知，价值链会计本质上属于管理会计的学科范畴，其具有管理会计所普遍具有的功能，也是价值链会计的基本职能，主要包括预测、规划、核算、控制和评价。但其内涵又与传统管理会计的职能有所区别，主要表现在其职能对象是价值信息而非单纯的财务信息。预测和规划主要是通过分析价值链以前各期及同行业企业价值链中的价值信息，做出本企业价值链价值信息的预测，制定整个价值链的全面价值预算和各链条、各环节、各部门的局部价值预算，以此作为企业价值链管理活动的行动基标和指南。核算和控制则表现在充分利用计算机技术和网络技术，运用会计核算方法对其中的价值信息进行及时收集、整理、分析和控制，通过实现价值信息管理的在线操作来监督价值链价值预算的执行情况。评价则是对价值链会计参与价值链管理的成效做出评判，其基本职能统一服务于价值链会计的总体目标，即核心企业价值增值最大化。笔者认为，价值链会计作为企业价值链管理的一种管理工具，作为一种新兴的会计模式，又具有自身的核心职能和职能特点，该职能体现了价值链会计与其他会计的区别和价值链会计的本质。

现行会计系统已不能满足价值链管理的需要。现行会计系统是一个相对独立的信息系统，在这个信息系统中，能够用货币计量的经济信息通过记账凭证进入会计系统，然后通过会计报表或财务报告把会计信息公布出去。由于会计信息流与价值链上的价值流相对隔绝又自成体系，同时由于凭证编制时间总是滞后于经济业务发生的时间。因此，许多决策需要的信息不能在第一时间提供给决策者，不能做到即时反映与实时控制，这必将大为降低信息的时效性和价值链管理决策的有效性，为此需要引入一种新的会计模式――价值链会计。价值链管理之所以运用价值链会计这一管理工具，其根本目的和出发点是将会计的数据核算和分析优势与信息技术、计算机技术和网络技术相结合，对价值链中的价值信息进行即时收集、分析、加工和处理，生成对价值链管理决策有用的信息，实时地反映给价值链管理决策者，以对价值链以其联盟进行有效管理。它不受会计制度所规定的会计期间的限制，而是要以近似同步的速度将企业价值链中价值的流入、创造和流出以及流量、流速、流向等价值信息经分析处理后实时反映给价值链管理决策者。所以，要实现为企业价值链管理提供决策有用的价值信息这一具体目标，最根本的就是要保证所提供的价值信息的及时性，如果不能在第一时间将价值链管理者需要的价值信息提供给价值链管理者，将极大地降低信息的有用性和决策的有效性，也就失去了价值链会计存在的价值和意义。这种信息的有效性与时间之间的相关性决定了价值链会计的核心职能必须是即时分析和实时反映。笔者认为，价值链会计的职能应定位于两个层面：即基本职能(预测、核算、规划、评价和控制)；核心职能(即时分析，实时反映)。

六、价值链会计方法

价值链会计方法具有多样性、综合性的特点，除了运用传统会计的核算和管理方法以外，还要用到作业成本法、价值工程、平衡记分卡、经济增加值等非财务方法。价值链会计的实现和运行必须依托计算机技术和网络技术，现阶段主要是实行ERP和XBRL。ERP是一个信息流和价值流高度集成的系统，在这个系统中企业的价值链结构转变为以财务为心，以业务为主体的环状结构，在ERP系统中业务流与价值流是同步的，运用ERP系统可以实现面向业务流程的会计实时控制。但由于不同企业的管理方式、业务流程等存在很大差异，会计信息在输入、传输和对外报告上存在较大差别，所以ERP系统只能解决企业内部价值链问题，而解决不了企业外部价值链问题，即不同企业会计信息兼容问题。对于价值链体系中外部价值链的核算和反映，当前比较可行的解决办法是统一会计要素标准，即推行XBBL。XBRL是一种报告电子语言，它基于可扩展标识语言的结构，可以提供一种标准化的方法去编制财务信息。通过对有关信息内容增加标记的方法，使企业外部信息的收集、处理、转换变得十分方便，使会计信息在价值链体系中不同企业和行业间的传递与共享成为可能。笔者认为，以价值链会计目标为起点，按照一定的逻辑关系，上述价值链会计基本理论要素共同构成了价值链会计的理论框架(图3)所示。其中价值链会计目标是理论框架的起点，而价值链会计假设是保证价值链会计目标实现的必要前提，共同构成了理论框架的首要层次，然后共同作用于价值链会计的核算对象，而价值链会计原则则是处理价值链会计事项，对价值链会计对象进行核算所依据的规则。价值链会计目标、价值链会计假设、价值链会计对象和价值链会计原则共同构成了价值链会计的基础理论结构。价值链会计职能则是以价值链会计基础理论为指导，以价值链会计目标为导向，价值链会计功能的具体体现。价值链会计方法则是价值链会计基础理论在实践的具体运用，其目的是在价值链会计理论的指导下，运用科学的会计方法生成高质量的会计价值信息，提供给价值链管理者，以确保价值链会计目标的实现。