新旧会计资产减值准则比较与分析

新准则要求根据资产特性确定期末计价模式、减值的会计处理方法及损失归属

一、“资产减值”规范的历史回顾

1993年以前，我国企业会计只对转让资产计量减让损失，不确认持有资产的减值。1993年，《企业财务通则》（第十三条）中规定：“企业按照国家规定，可以计提坏账准备金。发生的坏账损失，冲减坏账准备金。不计提坏账准备金的，发生的坏账损失，计入当期费用。”这是新中国成立后，第一次提出确认持有资产减值――应收账款的减值，并允许在“备抵法”与“直接转销法”间选择。

1998年，《股份有限公司会计制度》要求对四项持有资产记提减值准备（备抵法）：减值损失借记当期损益、贷记“资产减值准备”，即“短期投资跌价准备”；“存货跌价准备”；“坏账准备”；“长期投资减值准备”。

2000年，《企业会计制度》要求对持有资产普遍计提减值准备（除“货币资金”、“待摊费用”外）。减值损失借记当期损益、贷记“资产减值准备”。

2006年，《企业会计准则第8号――资产减值》仍然要求确认资产减值损失，但要求根据资产特性确定期末计价模式、减值的会计处理方法及损失归属。期末计价模式有“历史成本计价模式”与“公允价值计价模式”；资产减值损失归宿有：“当期损益”与“所有者权益”会计处理方法有“备抵法”与“直接调整法”。

二、资产分类与计价模式分析比较

旧准则资产的计价模式基本上是历史成本计价模式；2001年以后，虽然对资产普遍计提减值准备，但仍以历史成本计价为基础，期末统一采用成本与市价孰低的修正性原则。这种方法处理简便，不存在计价模式不同带来的报表效果差异，利用计价模式选择与变更的报表操纵空间较小。但是，这种处理抹杀了不同资产的个性，不分青红皂白，按统一的计价模式处理不同特性的资产，导致会计信息相关性及合理性的降低（参见表一）。

新准则资产的计价模式不再单一地采用成本与市价孰低原则，而是根据资产特性、市场环境及持有目的对资产进行重新分类，并根据不同资产采用不同的计量属性。这样处理有利于提高会计信息的相关性，使之更合理；在市场环境较好、资产公允价值能够取得、且公允价确实值公允的情况下，相关性与可靠性能够得到较好地统一。否则，由于公允价值不公允会导致会计信息可靠性降低。

三、资产减值会计处理方法分析比较

资产减值会计处理方法有三种：直接转销法、备抵法、直接调整法（参见表二）。

1993年至1999年（股份公司会计制度）期间，主要有“直接转销法”与“备抵法”。直接转销法是在资产转让或处置时确认资产损失，这种方法可以延迟确认资产损失，只要减值资产不处理，就不会在报表上暴露资产损失。所以，一些企业利用这种方法，以资产尚存为借口，不及时确认资产损失，达到粉饰报表的目的。

1999年、特别是2001年《企业会计制度》颁布后，持有资产减值统一采用备抵法，积极贯彻谨慎性原则，防止无效资产滥竽充数，及时暴露企业的阴暗面。但是，统一采用备抵法有悖于某些资产的特性，如处于活跃市场中的交易型证券、投资性房地产，这些资产市场交易活跃、价格波动较频繁，用备抵法只确认减值损失不确认增值收益，当资产大幅增值时，账面仍保持历史成本，误导报表使用者做出错误的判断与决策。

新准则依资产的特性采取不同的会计处理方法，对外部市场不活跃的资产，或自用资产采用备抵法核算持有损失；对外部市场活跃，且为交易持有的资产采用直接调整法调整持有资产的账面价值，并确认资产公允价值变动对损益的影响。这种对不同资产区别对待的会计处理方法更合理。但当市场价格差异较大时，公允价值选择的空间较大；由于直接调整法能够确认持有资产升值收益，更容易被报表编制主体利用“调整”报表形象。

为防止企业利用资产的分类扩大操纵空间，新准则对使用“直接调整法”资产分类及分类转换有较为严格的限制。如交易性证券不能转换为其他金融工具等；为防止企业利用公允值制造虚假，对交易弹性较大的持有资产的升减值损益暂时计入“权益”，待资产转让时从权益中转出。

“直接调整法”是期末依持有资产的市场公允价值调整其账面价值（上一期末的公允价值），公允价值变动差额作为当期损益。“直接调整法”与“直接转销法”有相似之处，但又不同于直接销账法。

四、“可回收金额”计量的分析比较

⒈“可回收金额”的依据

《企业会计制度》对资产“可回收金额”是以主观估计为依据，缺乏客观性和可操作性。如：（1）应收款项根据“可收回性”，预计可能产生的坏账损失；（2）存货以估计的可回收金额（估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值）计提跌价准备；（3）无市价的长期投资、固定资产与无形资产只根据“减值迹象”计提减值准备（参见表三）。

新准则对资产可收回金额是根据公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。无法可靠估计资产公允价值的，以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。（1）当某项资产存在较活跃市场时，以公允值作为资产可回收金额更具客观性；当某项资产公允值难以取得时，以该资产预计未来现金流量现值作为该资产“可回收额”；（2）为提高预计资产的未来现金流量的可靠性，新准则规定：以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础；新准则还对预算期进行了限定，即“建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年”，并对预算期以后的现金流量趋势进行保守地限定，即“预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础”。

⒉资产减值的确认与计量

《企业会计制度》将资产减值确认与计量混为一谈，只要存在减值迹象，就要“估计”减值，忽略了对“估计”依据的要求（参见表四）。

新准则将可能发生减值资产的认定（《资产减值》第二章）与资产可收回金额的计量（《资产减值》第三章）严格划分。

⒊是否考虑货币时间价值

《企业会计制度》在计算资产“可回收金额”时，忽略了某些资产持有的长期性，因此，在估计“可回收金额”时忽略了货币时间价值，使会计计量不谨慎。

新准则在计算资产“可回收金额”时，考虑了某些资产持有的长期性，在计量“可回收金额”时考虑了货币时间价值，使会计计量更谨慎。

⒋计量基础

《企业会计制度》以单项资产为主计算资产“可回收金额”，由于“估计”的巨大弹性，没能暴露出计量工作的复杂性。

新准则提出了“资产组”概念，即“现金产出单元”，并以资产组为主计量资产“可回收金额”（尤其在计算资产未来现金流量现值时），能够大大地减少计算工作量。

五、减值转回的分析比较

《企业会计制度》颁布后，出现了利用资产减值损失转回“扭亏”的报表粉饰新潮 。

新准则对资产减值损失的转回作出原则性地限制：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。（第十七条）但，仅限于金融工具以外的非流动资产”。上述规定大大收缩了“资产减值转回”虚假利润的弹性空间，提高会计信息的可靠性。