试论人力资源会计的几个问题

摘要：随着知识经济的到来，人力资源会计作为一门新兴的学科，越来越受到学者们的关注。我国目前对于人力资源会计的研究仍处于理论研究阶段，在实务中未曾得到广泛的应用。本文试图通过对人力资源会计的本质、前提条件的重新认识，来寻求一种能够更加合理地解决目前人力资源会计确认与计量的方法，并提出自己的建议。

关键词：人力资源会计；本质；前提条件；确认；计量

中图分类号：F272.92 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）01-00-03

人力资源会计作为边缘会计之一，最早是由美国密执安大学的会计学家赫曼森（G.Hermanson）于1964年在《人力资源会计》中首次提出的。到目前为止仍然未能在理论上与传统会计融为一体，实务中亦未能得以大规模应用。对人力资源会计的探索和研究仍然进展缓慢 。人力资源会计主要研究组织人力资源的成本与价值的计量和报告问题，为人力资源管理提供信息。我国于1980年在上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序化先生的文章，提出我国必须开展人力资源会计研究。步入90年代，中国的会计学界在这方面步履艰难。究其原因，在于会计界至今尚未确立起一套行之有效的人力资源会计理论和方法体系，尤其是其确认、计量和报告理论。然而，以知识和信息的生产，分配和使用为鲜明特征的知识经济时代的到来，使得作为知识载体的人力资源成为企业生产的核心要素。如不对其进行正确、科学而合理的确认与计量，则会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的。本文拟就人力资源会计中的几个基本问题谈一些自己的看法。

一、人力资源的本质

人力资源是指某个特定人口总体所具有的劳动能力的总和，是劳动力人口数量与劳动力人口质量两者的综合。人力资源会计核算的对象是人力资源，就某个经济组织（如各类企业、盈利性的事业单位等）来说，人力资源的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力资本”。人力资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益。人力资源其所有权属于劳动者个人。人力资源所有者对其人力资源拥有“自然”的控制权。企业通过劳务合同获得对劳动者的组织控制权，并对其工作方式进行规范，对相应的劳动成果提出具体的质量要求。这时，人力资源的控制权与使用权便属于企业。劳动者通过其劳动产生经济价值，从而为企业带来经济利益的流入。将人力资源视为企业的资产主要理论依据是美国FASB对资产所作的定义，即“资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”。即使按照我国《企业会计准则》的定义，人力资源同样符合资产内涵。一是职工一旦受聘，企业即通过支付工资等形式，取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，所以它可以被企业拥有或控制。二是人力资源可以用货币计量。人力资源取得、使用及管理过程中发生的支出可以用货币计量，人力资源创造的经济价值也可以用货币计量。三是人力资源可以为企业创造潜在的、巨大的经济效益。人力资源作为企业的一项特殊资产，其对应的人力资本既不同于负债，也不同于传统意义上所有者权益。具体表现为：

（一）从人力资源创造的价值补偿顺序来看。对人力资源创造的价值的补偿分成了两个阶段，一部分是劳动者创造的自身价值的等价物，并在税前作为成本抵减，另一部分是劳动者在生产过程中创造的超过原自身等价物价值形成的余额，即剩余价值，在税后通过利润分配补偿。这是人力资本区别于传统会计中负债与所有者权益的主要方面。由于剩余价值是企业利润的最终来源，因此，劳动者应参与税后利润的分配。人力资本所有者对企业剩余的分享，实现了人力资本所有者的产权。人力资本所有者应该是混合权益索取者，因为：一方面，人力资本所有者平时从企业中定期取得固定报酬；另一方面，由于企业在一定程度上对人力资源具有排他性的占有特性，企业合法地占有了人力资源的超额效用即利润。因此，人力资本这种稀缺要素的所有者应该拥有剩余索取权。所以，企业赋予人力资本所有者的权益类型，是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。人力资本所有者应该在让渡其劳动的同时，获得在企业边界内的一定的（混合）权益。这样，企业在取得人力资源时，一方面确认一项资产；另一方面确认一项权益和一项负债。也就是说，在新的会计环境下，会计基本等式已经由传统的“资产=负债+所有者权益”，转变成了人力资产十物力资产＝劳动者权益（人力资本）十负债十所有者权益。其中劳动者权益是对劳动者因加入企业而投入企业的创造剩余价值的能力的计量。

（二）从人力资本所有者承担的风险来看。劳动者将其人力资源投入企业需承担一定的风险。由于企业对人力资源耗费的补偿包括工资与税后利润分配两部分。因而，人力资本所有者承担的风险也分成两部分。首先，企业经营管理不善时，可能出现发不出工资的情况，则劳动者人力资源消耗形成的自身价值的等价物部分可能得不到等价补偿，这一点与债权人承担的风险相似。其次，职工的报酬除每月必须工资外，剩余价值部分的报酬与企业经营效益挂钩。这时，劳动者要承担企业盈亏的风险。这部分风险又与公司所有者承担的风险相似。由于在企业破产时，破产财产对拖欠工资的清偿在债务清偿之前。使劳动者投入人力资源所承担的风险要小于其他权益所有人承担的风险。

二、对人力资源会计体系建立的前提条件的重新认识

人力资源会计作为财务会计学的一个分支，同样也需要建立在适当的会计假设的基础上，它们有着与财务会计的共同的一般前提，但这些假设前提不是对人力资源单独建立的，而是对传统会计假设的重新认识、重新理解和重新反思，是对传统会计假设的一种扩展和延伸。

（一）对会计主体假设在人力资源会计中的重新认识。人力资源会计反映和监督的是该会计主体所拥有或控制的人力资源，其目标在于提供满足对人力资源会计信息使用者的决策有用的信息。尽管企业的职工个人是人力资源的最终拥有者，但是，企业通过与职工签订劳动合同，从法律角度已经取得了在合同规定的期限内和真凭实据工作时间内拥有和控制资源。因此，企业作为人力资源的拥有和控制者，有义务提供人力资源取得、使用、维护和消耗等方面的信息，因而也正是核算和监督这一过程的人力资源会计主体。

（二）对持续经营假设在人力资源会计中的认识。在人力资源会计中，持续经营假设除传统的理解外，还可从三个方面对其进行理解：第一，企业或会计主体将持续经营，即企业在其经营活动中需要不断的取得人力资源，不断的对人力资源进行维护和提高，不断的对人力资源进行更新、逐步淘汰不适应企业发展的人力资源，增加可以满足其经营需要的人力资源。第二，企业和职工的利益都是建立在人力资源持续发挥的基础上。企业为了使人力资源充分的发挥，会通过不断的改进其经营政策、增加人力资源投资、改善职工的福利和待遇等；职工为了发挥人力资源会不断的提高自身素质，不断地使人力资源增值。第三，在劳动合同真凭实据期限内，职工可在预计的未来期间内存在于会计主体之中并为之服务，企业可通过发挥人力资源的能力或潜能收回其对人力资源的投资。只有这样，才会对人力资源的投资成本进行合理分摊，对人力资源的价值进行科学的计量。

（三）对会计分期假设的重新认识。人力资源会计在鉴别与计量的过程中，同样也需要进行会计分期，也需要对人力资源投资在不同的会计期间进行分摊，并确认不同会计期间的人力资源收益，进而计算使用人力资源取得的损益。在人力资源会计中运用会计分期：首先，可以正确地划分在人力资源使用之中的收益性与资本性支出，从而使会计核算更加准确、可靠。其次，可以使会计主体对内和对外提供人力资源会计报告时有一个较为合适的时期范围。再次，可以使人力资源会计信息的使用者合理地评价企业人力资源的取得、使用、维护、消耗等等方面的信息。最后，可以使人力资源会计核算建立在权责发生制的基础上。

（四）对货币计量假设的重新认识。货币计量假设是传统会计赖以存在的一个重要假设，其目的在于对企业经营活动中可通过货币手段予以计量的活动在会计核算中予以反映和监督。在人力资源会计核算中，既有货币性和定量性的会计信息，又有非货币性和定性的信息。后者往往成为影响会计信息使用者决策的一个重要方面。按照决策有用性原则，这一部分信息也应在企业的会计报告中予以适当的揭示。人力资源会计的出现使传统货币计量不在适用，应对其予以扩展，代之以货币与非货币双重方式予以计量，并在提供人力资源信息时既要提供定量信息，也要提供定性信息。使会计工作提供的信息对其使用者具有更大的有用性，同时，也有利于人力资源会计理论的发展和完善。

三、人力资源会计的确认与计量

关于人力资源的确认与计量会计界已探讨了两种较为切实可行的计量方法即：成本法和价值法。从而形成了人力资源会计的两个重要分支即：人力资源价值会计和人力资源成本会计。成本法是以人力资产的投入价值为计量基础对人力资源成本进行的会计核算，其优点是可靠位较强。具体包括原始成本法、机会成本法和重置成本法。价值法是以人力资源的产出价值为计量基础，对人力资源进行计量的一种方法，是事前对企业内部人力资源价值进行的预测性核算，能在较大程度上反映职工的创利能力，从而相关性较强。具体包括工资报酬折现法、调整报酬折现法、商誉法等。

（一）成本法

成本法比较简单，尤以原始成本法最易操作，也能够与其他非人力资产的计量方法相统一。随着人力资源的有偿使用，技术含量较高的企业，在引进人才时需要支付一笔可观的费用即所谓的取得成本，企业可以以此作为该项人力资源的成本。比如目前我国的足球俱乐部球员和围棋俱乐部棋手的转会费就是典型的例子。目前我国足球运动员的转会费计算公式如下：

球员转会费＝球员年收入×加值系数，加值系数包括俱乐部系数、年龄系数以及是否是现役国脚、当年最佳、运动健将等加分因素。球员所在俱乐部可以根据情况在此基础上上下浮动30%。

围棋协会的转会细则规定的棋手转会费为：九段棋手的转会费＝（9×90＋最新等级分）×30；八段棋手的转会费＝（8×80＋最新等级分）×25……由此类推一直到专业一段。如为获得世界冠军的棋手，转会费可上浮100%，获得世界亚军的可上浮50%，在中日围棋擂台赛中6连胜以上者上浮50%，以上成绩可合并计算，但总上浮率不能超过100%，其他棋手可上、下浮动30%。

其他企业可以建立以工资为人力资源价值计量的基础。因为人力资源的所有权归劳动者所有，人力资源的使用者（即企业等）要想取得人力资源的使用权只有以工资去交换，因此，工资是劳动力的价格，是人力资源的价值。以未来工资作为人力资源的价值比较容易操作，是切实可行的。另外，由注册会计师以及注册评估师对人力资源进行评估确认的评估法也是行之有效的方法。

（二）价值法所包含的计量方法

1.未来工资报酬折现法。该方法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计将支付的报酬，按一定的折现率折成现值，作为人力资源价值。这种计量方法是以工资为计量依据，是劳动者每期付出的劳动力资源的等价补偿，应在当期予以费用化，而不应将其资本化。当人力资本反映的是劳动者创造剩余价值的能力，应为扣除了工资后的人力资源的价值时，在这种情况下采用这种方法计量人力资本便不可取。此外，由于其计算结果反映的只是人力资源的交换价值，并不是人力资源价值的全部。从人力资源价值会计的概念来看，人力资源价值会计是以产出价值对人力资源的经济价值进行核算。可见，人力资源的价值不应仅指交换价值，还应包括剩余价值。

2.调整的未来工资报酬折现法。由于人力资源素质的不同，企业之间盈利水平会存在差别，因而企业职工的未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数，这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异，调整后的工资报酬作为企业人力资源价值。其中的效率系数取决于在设定期间内以某企业盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率。这种方法仍然是以工资为计量基础，当企业的盈利水平高于同行业平均盈利水平时，效率系数大于1，其计算结果大于未来工资报酬折现法计算的结果。这个计算结果不仅包含了人力资源的交换价值，还包括了部分剩余价值，即企业超过同行业平均盈利水平的那部分。而当企业盈利水平低于同行业平均盈利水平的企业，其效率系数小于1，所计算的结果小于未来工资报酬折现法计算的结果，该结果不仅没有包含人力资源的剩余价值，连交换价值也没有完全包括。所以这种方法明显地低估了人力资源的价值。

3.经济价值法。经济价值法用于计量人力资源的群体价值。该方法认为，人力资源价值在于其能提供未来收益，因此将企业各期未来收益折现，然后按人力资源投资占全部投资的比例，将企业未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源所创造的剩余价值。这种方法符合劳动者权益的定义，但未反映人力资源的交换价值，即工资部分，因此也低估了人力资源的价值。而且人力资源投资率也难以确定。

4.商誉法。商誉法将企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的部分予以资本化作为商誉的价值，然后再乘以人力资源投资率作为人力资源的价值。这种方法是一种将企业的超额利润按照资本化的程序确认为人力资源价值的方法。它不仅没有计算人力资源的交换价值，而且剩余价值也只计算了一部分。因为企业的正常利润同其超额利润一样也含有人力资源价值的一部分，不容忽视。此外，按照这种计算方法，当某企业的实际利润等于或低于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值，显然这是不合理的，这大大低估了人力资源的价值，违背了人力资源是一种重要经济资源的原理。

5.标准工作年限工薪资本化法。标准工作年限工薪资本化法的计量依据是标准工作年限内以工薪报酬反映的职工即期创利能力。即将职工在标准工作年限内按当前工薪水平计算的工薪报酬资本化，并逐期调整以之计量人力资产和人力资本。其前提是企业必须制定一个标准工作年限（如20年），以适应于所有的职工。由于该方法以统一的标准工作年限进行计量，保证了人力资产和人力资本的计量反映出职工的即期创利能力。按当前工薪水平计量和对人力资产和人力资本逐期进行调整又体现了可靠性与相关性的要求。

6.综合报酬收益折现法。该方法实际上是未来工资报酬折现法和经济价值法的结合。未来工资报酬折现法计算的是人力资源的交换价值，经济价值法计算的是人力资源的剩余价值，二者之和恰好是人力资源的总价值。这种先分后合的计量方法有其独特的优点。未来工资报酬折现法计算的人力资源交换价值，可以为人力资源成本会计提供未来预测信息，有利于企业比较并及时调整人力资源成本，加强对人力资源成本的管理；经济价值法计算的人力资源剩余价值，可以使企业管理人员了解企业的人力资源在未来一定期间可能为企业创造的经济效益，有利于企业进行投资报酬分析，采取更有利的措施进行人力资源管理。两者之和作为企业人力资源的总价值，代表着企业拥有的全部人力资源的使用价值，为企业的投资决策提供了有益数据。与上述几种方法相比，该方法更有可取性。

（三）两类不同的人力资本的具体确认与计量方法

以上是对目前正在讨论中的关于人力资源进行计量的六种会计处理方法。在实践中企业对人力资本的需求大致可分为两类：一类是生产型人力资本即具有社会平均知识存量和一般能力水平。另一类是经营管理型人力资本（一般为企业内部的各类管理人才）和企业家型人力资本（即在不确定性市场中，能够构建新生产函数的人力资本）。由于不同类型人力资本对企业的影响力不同，因此对其确认和计量也有所区别。

1.对于生产型人力资源的确认与计量

由于生产型人力资源作为载体承载的人力资本是政府供给的。就其接受教育的程度来看，这些人力资源一般是趋同的。一般认为，对于生产型的人力资源，其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态，大致可认为是一种公开信息。因此，激励约束对此类人力资源所有者而言，基本上不必要，所以只需要简单地根据其产出进行奖惩即可。此外，生产型（尤其一般型）人力资源市场趋同于完全竞争市场。这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态，企业未来将支付给劳动者的报酬可按工资报酬折现法计算，将其视为应付款项。对生产型人力资本的核算主要包括以下几种情况：

（1）生产型人力资本对企业投资时：

借：无形资产-人力资本

贷：长期应付款-吸收人力资本投资应付款

银行存款 （招聘、考核费等）

（2）人力资本的价值由其主体的知识技能的实效性决定，特别是在知识经济时代，其价值遵循负指数分布。随着时间的流逝，其价值逐渐减小，所以要进行恰当的摊销：

借：长期应付款-吸收人力资本投资应付款

贷：应付工资

借：生产成本

贷：无形资产-人力资本

（3）由于人力资源的价值因为其主体蕴涵的知识技能的变化而不同。因此，人力资本还可能主动或被动（公司要求）的学习提高从而使其人力资本价值在特定时点出现上升趋势，这就要求在对其人力资本推销的同时还应确认人力资本的增值价值（常见的是企业定期对职工进行的培训）。

借：无形资产-人力资本

贷：银行存款（支付培训费）

2.对经营管理型人力资源的确认与计量

在市场经济条件下，要促进科学创新就必须给创新者提供激励，因为科学与技术的发明和发展，都是人类行为的一个结果，而成功的激励是创造型人力资本充分发挥作用的必要条件，也可以说制度的激励创造着技术的供给。另外，在企业的各种要素所有者之间，财务资本的所有者和企业家才能（人力资本）之间的关系最为重要。经营管理型人力资源对一个企业而言是不可或缺的，他们处于企业内部多重链的中心环节。他们的努力程度不是通过直接的观测，而是取决于这个团队的总产出。并且由于对人力资本监督力的有限性也决定了不能实行固定工资制，而应该实行激励制度，也就是说，要打破传统模式，对于此类人力资本应使其成为混合权誉索取者，即让这些人力资源所有者享有企业的剩余索取权，在固定的年薪之外，还应该分享企业的超额利润，以激励企业家和技术创新者等管理人才。鉴于此类人力资源的稀缺性，应将其纳入财务报告，以向外界传递企业可持续发展的信号。具体核算如下：

（1）当人力资本投入时：

借：无形资产-人力资本

贷：长期应付款-吸收人力资本投资应付款

（2）当人力资本摊销时：

借：人力资源成本费用

贷：无形资产-人力资本

借：长期应付款-吸收人力资本投资应付款

贷：应付工资

（3）年末，按照管理当局意见分享税后利润

借：利润分配-未分配利润

贷：应付利润

参考文献：

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作者简介：于 蕾，天津财经大学，商学院注册会计专业，学生。

吴 娜，天津财经大学，商学院，讲师。