畜牧养殖企业生物资产的会计处理方法探究

摘要：生物资产是畜牧养殖企业所特有的资产类型，因此在进行会计处理时需要采用独特的确认和计量方法，虽然国际会计准则中包含了很多关于生物资产的会计条例，但并不契合我国畜牧养殖企业的发展现状，作用有限。基于此，本文主要简单介绍了生物资产的概念和特点，阐述了生物资产的会计处理方法，希望能帮助畜牧养殖企业有效进行生物资a的会计确认与计量，保障资产的有效利用和准确清算。

关键词：畜牧养植企业；生物资产；会计处理方法

随着我国经济的迅速发展和改革开放政策的不断深入，我国畜牧养殖业的发展形势和市场空间也发生了巨大的改变，越来越多的畜牧养殖企业在激烈的竞争中保持了自身的经营特色，并在国际市场中占有一席之地。科学合理的生物资产会计处理方法是企业财务工作透明、生产经营工作顺利开展的重要保障，有利于企业的长期经营与发展。当前，越来越多的畜牧养殖企业开始将生物资产会计计量工作作为企业财务管理的重点内容。

一、生物资产的性质

（一）生物资产的概念

生物资产即生物资源，其表面含义是农业生产中所包含的动植物，其经济含义是企业所拥有的、预期可以为企业带来经济利益的产物。

（二）生物资产的特点

相比于一般性的资产，生物资产有其独特的性质：第一，生物资产有自然增值的特点，畜牧产品一般有着固定的生长周期，在生长周期内，生物资产的价值会随着时间的推移而不断增长，因此生物资产的计量不同于一般性资产，需要特别考虑其价值的不断变化；第二，生物资产有更强的再生能力，即生物通过生长、繁殖等过程完成了自身的转化，实现了经济价值的叠加，这也是生物资产与非生物资产的本质性区别；第三，生物资产种类繁多，呈现多样化的状态，种类不同的生物资产生长周期、繁殖规律和经济社会价值不同，因此在进行会计处理时，要根据生物资产的不同特点和企业发展的真实情况来选择最为合适的会计处理方式，单一的计量模式不能满足实际需求；第四，生物资产具有两重性，具体表现为流动资产和长期资产的相互转化，比如对于一只家禽而言，既可以以流动资产的形式作为食物食用，进行一次性的价值转移，又可以以长期资产的形式作为繁殖的工具或者取毛、取乳的来源，进行多次的价值转移，显然使用方式和目的的不同决定了生物资产性质的不同；第五，生物资产具有季节与地域的特征，生物的生长与繁殖离不开特定的自然环境，季节和地域的差异使得生物的生长周期、存活时间和经济价值各不相同，一般而言淡季产品的数量少、价格高，旺季产品的数量多、价格低，经济发达地区产品市场较为繁荣，经济落后地区产品市场较为低迷；第六，生物资产所面临的风险大，生物资产的价值受未来市场形势、天气变化、运输成本等不确定因素的影响较大，这造成产品销售的预期收益有较大的波动，因此畜牧养殖企业要承担更多的经营风险；第七，生物资产的后期维持费用高，一般的资产在企业生产经营后期仅需要一些设备维修费或改造支出，而生物资产需要更多的投入，如喂养工人的雇佣、饲料的购买、医药的投入等等，只有保障了后期资金和人力的投入，才能确保企业生产的顺利进行，实现养殖的数量和质量目标，因此生物资产的后续计量也是会计工作的重要问题之一。

二、生物资产的会计确认

畜牧养殖企业对生物资产的确认是会计工作的首要步骤，为后期的会计计量提供了基础性帮助，在进行会计确认时，应当注意以下几点要求：1.所确认的生物资产必须是企业因过去的事项或者交易所得或者控制。2.与该生物资产相关的经济利益很可能在未来流入企业。3.该生物资产的最终成本必须能够由可靠数据计算得出。

三、生物资产的计量模式

（一）理想计量模式

由于生物资产的价值在生长周期是不断变化的，即成熟、繁殖时价值增大，老化、死亡时价值减小，因此理想的计量模式应当体现会计计量工作相关性、可比性和可靠性的特点，满足以下基本条件：首先，计量模型可以反映生物资产的价值变化规律，即企业可以根据模型来推测未来时间内生物资产的现实价值；其次计量模型应当体现当前生物资产的真实价值，即企业可以获得真实有效的价值信息进行数据的分析和比较，从而做出正确的生产经营决策。

历史成本计量模型和公允价值计量模型都是理想计量模型常见的表现形式，基本反应了生物资产计量模型的未来发展方向。历史成本计量模型侧重于计量生物资产价值形成过程中人类成本的投入，关注价值的形成原因，是一种静态模型。而公允价值计量模型是一种动态模型，可以反映生物资产的真实价值，即当前价值或者未来现金流的折现价值，它不仅体现了生物资产的价值变化规律，涉及到其在生长周期中价值的增减变化过程，更增强了计量信息的真实性和可靠性，为企业的决策提供数据上的支持。

（二）现实计量选择

历史成本计量模型和公允价值计量模型都存在一定的缺陷，历史成本计量模型忽略了自然环境和市场趋势变化所带来的价值风险，只能反应生物资产的部分价值，因此适用于市场尚不成熟、价格数据收集仍存在困难的情况，而公允价值计量模型虽然能够提供较为准确的计量结果，工作量却十分庞大，需要耗费更多的人力物力，不适用于小型的企业。因此，现实的计量工作会面临很多的实际问题，比如缺乏有效数据、资金不足等等，企业要根据自身的需求选择合适的计量方法，目前我国大多数企业采用以历史成本计量模型为主、以公允价值计量模型为辅的计量方法，通过核算具体的成本投入来确定产物价值，并根据市场变化趋势对价值进行修正，从而弥补模型缺陷，减小误差，达到最优的计量效果。

四、生物资产减值准备的核算

生物资产的计提减值准备具有单向性的特点，即只有当生物资产的市场价值低于账面价值时，才将低于的部分进行计提减值准备，其余情况不做特殊处理，这不仅是生物资产减值准备的核算原则，也是其他一般性资产减值准备的核算原则。

畜牧养殖业生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两种类别，对不同类别的生物资产要使用不同的计提减值准备方法：1.消耗性生物资产具有流动资产的特点，生长周期一般在一年之内，为收获或者出售而持有，包括产畜、役畜等。在进行计提减值准备工作时应当借记“资产减值损失”，贷记“消耗性生物资产跌价准备”，记录金额应为生物资产账面价值与可变现净值的实际差额。2.生产性生物资产具有长期资产的特点，生长周期一般在一年以上，为产出、出租或者提供劳务而持有，如存栏待售的牲畜。在进行计提减值准备工作时应当借记“资产减值损失”，贷记“生产性生物资产减值准备”，与消耗性生物资产不同的是，对生产性生物资产一旦进行计提减值准备便不可撤销，无法做相反分录转回。畜类不同用途对生物资产减值准备核算有直接的影响，比如一头牛，做肉畜用时应按照消耗性生物资产核算，做种畜或役畜用时则按照生产性生物资产核算。

五、生物资产会计折旧的计提

生物资产的价值变化规律与一般的资产有很大不同，因此在计提折旧时应特别注意，以免产生不必要的损失。例如，生产性生物资产是具有生命的资产，其价值在生命周期的不同A段有不同的变化趋势，一般而言，在生产性生物资产生长到生产年龄之前，其价值会一直增大，并且在生产能力最大时到达最高点，随后其价值会随着生产能力的下降而减少，直至其不具备生产能力。根据会计准则，企业在对生产性生物资产进行计提折旧时，应当按期计提，并根据计提折旧目标的现实情况确定最为合适的计提方式，比如工作量法、年限平均法和产量法。对于种畜等生产性生物资产，应在进入成熟期后支出停止资本化，即以种畜能够连续稳定地产出仔畜并带来经济利益流入为资本化终止时点。

需要注意的是，在对生物资产进行计提折旧时，要深入分析计提工作对账面财务状况和实际生产状况的影响，不能盲目确定折旧的计提金额，否则不但不利于通过会计核算反映企业真实的经营状况，反而会为企业提供完全错误的会计信息，影响企业进一步的决策。

六、生物资产的披露

根据国家的硬性要求，畜牧养植企业需要披露的内容包括生物资产的具体类别、实际数量、账面价值，天然生物资源的获得方式、具体种类和数量，消耗性生物资产的跌价准备，生产性生物资产的生产周期等等。另外，企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息：因购买而增加的生物资产，因自行培育而增加的生物资产，因出售而减少的生物资产，因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产，计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备等。虽然要求披露的内容范围广，涉及到生物资产的各个方面，但是目前我国缺乏科学有效的审查制度和监管体系，因此企业的披露工作过于表面化，并没有起到实际作用，有关部门应当进一步加大管理和审查力度，督促企业及时对生物资产信息进行披露，反映真实有效的经营状况。另外，国家应当规定扩大所披露信息的范围，重点披露与生物资产有关的管理措施与风险预测等等，这些都是促进信息接收者做出正确决策的关键性信息。而且我国生物资产会计准则应当细化生物资产的分类标准，将其具体性质、所处地理环境、农业市场风险、投保情况作详细说明，从而提高信息披露的严谨性和充分性。

七、结语

相比于其他的一般性资产，生物资产具有再生能力强、资产种类繁多、经营风险大、后期维持费用高等特点。畜牧养殖企业在对生物资产进行会计处理时要进行严格的会计确认，根据生物资产的特征和企业自身的发展状况选择最优的计量模式，针对公益性生物资产、消耗性生物资产和生产性生物资产三种不同的资产类别选择合适的计提减值准备方法，按期进行计提折旧，根据现实情况确定计提方式，扩大信息披露的范围，从而为企业提供全面而准确的统计信息，帮助企业做出有利于企业经营和长期发展的重要决策。

参考文献：

[1]周雪峰.浅析畜牧农业企业生物资产的会计处理[J].饲料工业，2015（15）.

[2]舒庆英.畜牧养殖业生物资产会计计量模式研究[J].黑龙江畜牧兽医，2015（06）.

[3]吴虹雁，李蓉，顾义军.农业上市公司生物资产确认与计量经济后果分析[J].中国农业大学学报（社会科学版），2014（02）.

[4]贾莉莉.新准则下生物资产会计信息披露现状研究[J].齐鲁珠坛，2016（33）.

[5]胡玉可，田治威，李伟.林业上市公司生物资产会计信息披露问题与对策[J].江西财经大学学报，2014（04）.

[6]张心灵.我国畜牧业生物资产价值及其评估问题研究[J].会计之友，2013（11）.

[7]王国栋.生物资产的“重分类”及会计实务研究――以畜牧养殖业为例[J].中小企业管理与科技（中旬刊），2014（11）.

[8]蔡月梅，杨德利.我国生物资产会计核算问题研究[J].中国乡镇企业会计，2014（12）.

[9]王璐，程克群.养羊业生物资产的会计计量研究[J].赤峰学院学报（自然科学版），2014（20）.

（作者单位：新疆天山畜牧生物工程股份有限公司）