税率变动情况下所得税会计处理剖析
时间：2022-03-31 06:15:28
摘 要：所得税会计处理方法是非常重要而又复杂的会计课题之一。尤其是当所得税率发生变动时，递延法与债务法对时间性差异的处理更是税务会计实际操作中的难点：递延法下，当时间性性差异在以后各期转回时，需按原有税率逐笔计算；而债务法下，则需在税率变动的当期按新税率对递延税款账户的余额进行相应的调整。本文就对此加以解读和剖析。
关键词：递延税款 时间性差异 所得税会计 递延法 债务法
由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的时间不同，企业的税前会计利润与应纳税所得额之间就会产生差异，这种差异就称为时间性差异。时间性差异发生于某一会计期间，在以后一期或若干期内能够转回。对于时间性差异，会计上采用纳税影响会计法进行账务处理。纳税影响会计法又进一步分为递延法和债务法。无论是在递延法还是债务法下，时间性差异对所得税费用的影响都反映在递延税款中。同时，在税率不变的情况下，它们对所得税费用的处理结果是一致的。但是，当税率发生变动时，二者的处理方式则有所不同。
纳税影响会计法下计算所得税费用的步骤大致分为三步：一，计算应交所得税；二，确定时间性差异影响所得税的金额（即递延税款发生额）；三，确认所得税费用。即使税率发生变动，无论采用递延法还是债务法，计算出的应交所得税的结果是一致的。而递延法与债务法此时在处理时间性差异的方式上是有差别的，从而导致两种方法下的所得税费用不一致。由此看来，税率发生变动时所得税的计算，关键在于确定时间性差异影响所得税的金额。下面就分别介绍在递延法和债务法下如何确定时间性差异影响所得税的金额。
一 递延法对时间性差异的处理
递延法下对时间性差异的处理分两种情况：1、本期发生的时间性差异影响所得税的金额用现行税率计算，即：本期发生的时间性差异影响所得税的金额＝本期发生的时间性差异×现行税率；2、以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额用原有税率计算，即：以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额＝本期转回的时间性差异×原有税率
二 债务法对时间性差异的处理
债务法下对时间性差异的处理也有两种情况：1、各期产生的时间性差异（不论是发生的还是转回的）影响所得税的金额都用当期税率计算，即：各期产生的时间性差异影响所得税的金额＝本期发生的时间性差异×本期适用税率（税率变动当期除外）；2、税率变动当期应按新税率对递延税款帐户的期初余额进行调整，调整过程为：税率变动当期时间性差异的期初余额 ×（原有税率－现行税率），那么，税率发生变动当期产生的时间性差异影响所得税的金额＝当期发生的时间性差异×当期税率 ± 税率变动当期时间性差异的期初余额 ×（原有税率－现行税率）。这样处理的优点是：不论税率升高或是降低的情况下，我们都可以根据此公式进行计算。但同时我们需要注意的一个问题是：正确确定加号与减号，即：税率变动当期递延税款发生额在贷方的，此处取“＋”号；税率变动当期递延税款发生额在借方的，此处取“－“号。
三 实务操作
通过上述处理就可以清楚地了解递延法与债务法各自的会计处理方式，现举例说明递延法和债务法的会计处理程序。
A公司与2000年12月25日购入一台设备，原价600000，预计净残值为零。按税法规定可按年数总和法计提折旧，折旧年限为5年；会计上采用直线法计提折旧，折旧年限为6年。其他因素不变的情况下，假设该企业每年实现的税前会计利润为400000（无其他纳税调整事项），所得税税率为33%，从2003年起企业的所得税税率改为30%，则递延法和债务法有关所得税的计算和账务处理如下：2001年至2006年会计折旧和税收折旧如表1—1所示
项目 2001年 2002年 2003年 2004年 2005年 2006年
会计折旧 100000 100000 100000 100000 100000 100000
税收折旧 200000 160000 120000 80000 40000 0
为了便于比较，现将两种方法用表格的的形式列出：
1.递延法
项目 2001年 2002年 2003年 2004年 2005年 2006年
税前会计利润
400000
400000
400000
400000
400000
400000
时间性差异
（100000）
（60000）
（20000）
20000
60000
100000
应税所得
300000
340000
380000
420000
460000
500000
所得税率
33%
33%
30%
30%
30%
30%
应交所得税
99000
112200
114000
122000
138000
150000
时间性差异影响金额
33000
19800
6000
6600
19800
32400
所得税费用
132000
132000
120000
115400
118200
127600
会计分录
借：所得税132000
贷：递延税款33000
应交税金—应交所得税 99000 借：所得税132000
贷：递延税款19800
应交税金—应交所得税112200 借：所得税120000
贷：递延税款6000
应交税金—应交所得税 114000 借：所得税
115400
递延税款6600
贷：应交税金—应交所得税 122000 借：所得税118200
递延税款19800
贷：应交税金—应交所得税 138000 借：所得税127600
递延税款 32400
贷：应交税金—应交所得税 150000
（表中的时间性差异栏内，带括号的表示本期发生的时间性差异，不带括号的表示本期转回的时间性差异。）
各期时间性差异影响金额根据上面讲到的公式可以一一推算出来，值得注意的是，对2006年时间性差异影响金额的处理：当2005年转回时间性差异后，2001年时间性差异的余额为20000（2001年初为100000，2004年转回了20000，2005年又转回60000）；2006年转回时间性差异中有20000属于2001年发生而在本期转回的差异，另外60000属于2002年发生而在本期转回的差异，这两者应按2001年和2002年的原有税率33%计算，还有20000则属于2003年发生然后在本期转回的差异，则应按2003年的原有税率30%计算。即：（20000＋60000）×33%＋20000×30%＝32400
2.债务法
项目 2001年 2002年 2003年 2004年 2005年 2006年
税前会计利润
400000
400000
400000
400000
400000
400000
时间性差异
（100000）
（60000）
（20000）
20000
60000
100000
应税所得
300000
340000
380000
420000
460000
500000
所得税率
33%
33%
30%
30%
30%
30%
应交所得税
99000
112200
114000
122000
138000
150000
时间性差异影响金额
33000
19800
1200
6000
18000
30000
所得税费用
132000
132000
115200
116000
120000
120000
会计分录 借：所得税132000
贷：递延税款 33000
应交税金—应交所得税 99000 借：所得税132000
贷：递延税款 19800
应交税金—应交所得税 112200 借：所得税115200
贷：递延税款 1200
应交税金—应交所得税114000 借：所得税116000
递延税款
6000
贷：应交税金—应交所得税122000 借：所得税120000
递延税款
18000
贷：应交税金—应交所得税 138000 借：所得税120000
递延税款
30000
贷：应交税金—应交所得税 150000
债务法下则不需考虑时间性差异是当期发生的还是以前发生而本期转回的，只需对税率变动当期的递延税款账户的期初余额按新税率进行调整，如本例中是在2003年税率由33%调至30%，则应对2003年递延税款账户的期初余额进行调整，根据前面提供的公式计算得到调整数为：(100000＋60000) ×(30%－33%)＝－4800，则税率发生变动当期产生的时间性差异影响所得税的金额：20000×30%＋（－4800）＝1200。
通过以上举例分析可以看出，两种方法都有自己的优点：采用递延法进行会计处理时，由于递延税款的帐面余额按照时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认，并不随税率变更而调整，所以税率变动当期的会计核算相对比较简单；而采用债务法进行会计处理时，税率变动的当期就对已确认的递延税款就行了调整，当时间性差异转回时只要统一按新税率计算，不必逐一按当初的原有税率计算，使税率变动以后的核算工作变得简单。(作者单位：湖南师范大学商学院)
参考文献：
[1] 盖地．税务会计研究．中国金融出版社,2005
[2] 钟雷．递延法与债务法的联系与区别．中国农业会计 , 2005,(12)
