会计师事务所内部控制问题研究

摘要：对我国会计师事务所的内部控制的问题进行了系统的研究，分析了我国会计师事务所内部控制的特点和现阶段事务所存在的主要问题，并就如何健全完善我国会计师事务所的内部控制提出若干可行性对策建议。

关键词：会计师事务所；内部控制；完善

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：16723198（2013）23011202

关于内部控制的理论发展在国外已经历经几个阶段，而在我国则刚刚起步。从最初的内部牵制制度，发展为内部控制制度，以及后来的内部控制结构，到今天已被人们逐渐接受SOCO内部控制框架以及加拿大的控制指南，内部控制理论与实践的产生和发展可以说已有很长一段历史。但把内部控制用于会计师事务所，强调会计师事务所的内部控制建设，还是一个新的课题。

1内部控制的含义

内部控制，是指由企业董事会、管理者和其他员工实施的，为保证财务报告的可靠性、经营的效率效果以及现行法规的遵循等目的而提供合理保证的过程。

内部控制涉及企业生产经营的控制环境、风险评估、监督决策、信息与传递以及自我检测等方面，从总体上透视了企业生产的各个环节。其有效实施无疑会使企业生产管理登上一个新台阶，促进企业经营流程的合理化和正规化。

2会计师事务所内部控制的必要性

内部控制最核心的目标是要促进企业可持续发展。会计师事务所作为独立进行审计的主体，在市场经济社会中为维护市场经济的秩序，保证会计信息的真实性及保护社会公众的利益做出了巨大的贡献，是日新月异的市场经济不可或缺的组成部分。会计师事务所内部控制的完善与否直接关系到事务所的兴衰成败。所以会计师事务所内部控制的必要性主要体现在：

（1）进行风险与危机管理。建立内部控制体系，进行风险与危机管理，已经成为单位可持续发展的关键。促进事务所遵守相关法律法规，避免受损。实现这样的控制目标，实际上就是合理保证事务所在既定的轨道中前进，避免走弯路和遭遇不测。

（2）提高事务所运作效率。有效的内部控制可以帮助事务所形成良好的文化氛围，使人人、事事、处处都尽职、尽责，有助于事务所实现其业绩目标，提高资源利用效率和效果，

（3）增进事务所内信任程度的有效路径。事务所内合作的信任是一个逐步发展和培育的过程，各责任主体可以不断提高内部控制增加事务所的价值，拓宽业务范围，形成良好的协作关系，在相互协作中促进彼此的信任程度，降低舞弊风险。

3我国会计师事务所内部控制存在的问题

与国际上内部控制观念的迅速变迁相比，我国内部控制的思想发展比较缓慢，至今许多事务所仍然长期停留在早期的内部牵制和内部控制制度阶段，只具备内部控制结构的雏形，导致我国事务所内部控制水平仍然比较低下。目前，我国会计师事务所内部控制的基本状况可以归纳如下：

3.1事务所章程不完善，制度安排有缺陷

对于事务所而言，章程的作用就像宪法的指导作用一样，没有这个根本，就不能保证事务所的正常稳步发展。在改制初期，许多事务所的章程是为了应付相关审批机构的要求而制定的，同时由于过去的《公司法》和《注册会计师法》对于某些方面的规定有较大的冲突（例如，在有限责任组织形式上，对股东资格、法人代表、股份转让和撤出等的规定有较大的冲突）。导致不少事务所有两个章程，一个是按照财政部规定的要求拟定，另一个是按照工商部门的要求拟定。因此，制定的章程在很大程度上是一纸空文，缺乏实际的操作性，对事务所的发展造成很大困扰，不利于会计师事务所内部控制制度的建设和实施。

3.2激励机制不合理，人才培养模式老化

在实务中，一些事务所实施项目提成分配制度，即完成项目后，注册会计师和项目助理人员按收入的一定比例获取报酬，或者上缴收入的一定份额给事务所，然后由项目执业人员分配，这种分配制度过分的强调物质激励，往往引导执业人员追求短期利益。在缺乏配套风险压力机制的情况下，一些注册会计师为了个人利益，不严谨执业、铤而走险，忽视会计师事务所的质量控制，使会计师事务所陷入风险危机之中，执业质量难以得到保证。在人才培养模式上，传统的传帮带模式加后续教育的员工培训方式已经不能适应当前会计师事务所的发展。新《会计准则》和《审计准则》出台后，单纯依靠培训机构的短期辅导，不能解决注册会计师在执业中遇到的具体问题。

3.3会计师事务所内控文化建设现状不容乐观

在会计师事务所内部，有相当一部分人对事务所的文化建设内容了解不够，内部控制只是作为一种应付监管的虚化形式，白白增加了事务所的成本，但控制效率低，效果不明显。现实中，单位的管理者很容易把内部控制当作是自己的桎梏，总想凌驾于内部控制之上，想让别人按照内部控制的要求去做，而把自己排除在外。

3.4控制活动不当

大多数会计师事务所根据业务流程已经建立了与授权、业绩评价、信息处理和职责分离等控制活动相关的内部控制制度，但就内部控制在事务所的实际运行情况来看，并没有发挥预期的效果。事务所对内部控制的认识更偏重于时候控制，不是更多体现在防止和发现舞弊与错误上，常常等到问题发生时才采取手段去堵塞漏洞，以致内部控制制度流于形式。

3.5条线型管理模式不够完善

（1）由于三级复核人员均来自承办业务的条线内部，易使三级复核流于形式，发现不了可能存在的问题。

（2）由于与客户发生业务关系的是条线，易使客户产生只与事务所的条线发生业务关系的错觉。一旦条线负责人因某些原因跳槽，事务所将蒙受客户资源损失。

（3）由于条线内部人员较长时间一起工作，利益结合又很紧密，很容易形成小团体，当条线负责人跳槽时，条线内部人员随之一起出走的概率很高，事务所将蒙受人力资源的损失。这些弊端如不加以严肃对待并努力予以消除，将对会计师事务所的内部控制，特别是资产控制和业务控制及凝聚力造成严重影响，十分不利于会计师事务所提升品牌和做大、做强。

4健全会计师事务所内部控制机制的设想

4.1强化政府宏观调控力度，充分发挥政府部门的主导作用

政府应结合实际情况，制定良好的宏观调控政策，充分发挥政府部门的主导作用，为会计师事务所内部控制建设营造良好的外部环境。一是要完善我国市场经济竞争机制，不仅要加强法制建设，建立更加透明、公平、高效的市场竞争规则；而且更重要的是要严格执法，大力整顿和规范市场经济秩序。良好的市场竞争环境，会有力地激发会计师事务所内部控制建设意识，从根本上促进内部控制建设。二是要加强我国会计师事务所内部控制建设的统一规划和指导，推进事务所内部控制建设。

4.2制定并严格遵守事务所章程

会计师事务所的章程是会计师事务所实行内部管理和对外进行经济交往的基本法律依据。作为会计师事务所组织与行为的基本准则，章程对会计师事务所的成立和运营具有十分重要的意义，它既是会计师事务所成立的基础，也是会计师事务所赖以生存的灵魂。

我国会计师事务所的组织形式主要是有限责任合伙制，制定并严格遵守合法规范的会计师事务所章程，实现对会计师事务所合伙人的约束以及合伙人之间的相互约束，有利于会计师事务所内部控制制度的实施以及有效性的发挥。

4.3完善条线型管理模式

要消除条线型管理模式带来的内部控制缺陷，可对会计师事务所内部组织机构及其职能进行调整，在条线管理的基础上，设置一个综合部门，主要负责客户管理、业务开拓、市场调研以及业务报告的二级复核，以了解条线业务人员的工作态度、执业表现，特别是职业道德、职业纪律的遵守情况。这种隶属于条线之外的二级复核工作，比条线内部的复核具有“超脱”于业务和利益之上的优势，能从例外一个角度和以另一种心态对审计业务工作底稿进行重点复核，有利于发现置身于事中的业务人员不易发现的问题，对提高复核工作质量起到积极的作用。

4.4建立科学的考核评价体系与激励约束机制

在任何单位和企业中，激励机制都是内部管理体制的核心，是控制中的重要支撑点，是会计师事务所内部控制运行的前提和依据。注册会计师应该具有较强的自主意识和独立的价值观，与一般员工相比，他们有非常明确的奋斗目标，有发挥自己专长成就事业的强烈追求，更在乎自身价值的实现，并期望得到社会的认可。要充分尊重注册会计师的这种个性特征，在会计师事务所形成人尽其才的机制，既激励他们合法、勤勉执业，又通过合理的制衡机制避免他们因贪图个人利益而对会计师事务所造成无法挽回的损失。

4.5全面防范风险，健全风险反馈机制

内部控制是渗透到企业各个领域、覆盖企业各个方面、融合企业人、财、物管理的系统工程。建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体，结构合理、内容完整、方法科学的内部控制标准体系，以推动会计师死无所完善治理结构和内部约束机制，是所有会计师事务所努力的目标。全面防范风险意识需要事务所全体人员自上而下形成一种良好的专业氛围，通过多种后续教育手段，使风险意识植根于每一位从业人员的心中。

4.6强化人才培训，提高员工综合素质

高素质包括合格的政治素质（如确定正确的政治立场，维护好社会公众利益）、科学的思想素质（如树立科学的世界观、人生观、价值观）、良好的道德素质（如为人坦诚、坚持诚实可信、善于与人合作）、健康的身心素质（如良好的身体状况、坚强的意志、乐观的人生态度）、全面的科学文化素质（如几倍金融、会计、税法等方面的专业知识）等方面。高素质的员工在对内部控制制度的理解和执行方面明显要比普通员工优秀，这有利于内部控制制度的建设和完善以及控制效果的提高。

4.7加强内控文化的培育，形成积极向上的价值观和社会责任感

内控文化的培育对于会计师事务所而言至关重要，当内控成为会计师事务所一种正常的思维习惯和工作方式时，中国的会计师事务所就能从整体上真正享受到这把利剑带来的利处。内部控制的最终形式是会计师事务所没有必要再设立内控组织。

纵观国际“四大”的发展历史，都是经历了很多法律诉讼和官司，在曲折中成长起来的。风险终究是会发生的，会计师事务所就是在克服一个又一个风险的过程中，不断总结经验教训，逐步完善会计师事务所的内部控制制度和治理机制，使会计师事务所不断发展，不断前进的。

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基金项目：云南省教育厅资助项目，项目名称：企业内部控制规范应用研究。

作者简介：朱红波（1978-），男，云南陆良人，本科学历，研究方向：内部控制，通讯。